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兼顾既往、面向未来的“甲供”新政

在《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号，以下简称“42号公告”）发布后，财税圈对该公告的关注度很高，有意思的是，题目中的“中外合作办学”倒是不怎么惹人关注，大家的关注点主要集中在第六条：
一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。
纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
的确，这一条在某种程度上颠覆了以往增值税混合销售的概念，对纳税人税负变化的影响较大，大家关注这一条也是情理之中的。
第六条第二款“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额”中提到“如果已经按照兼营的有关规定”，对于其中的“已经”一词的意思，又出现了不同观点。有一种观点认为：
这个“已经”是指的对于42号公告公布施行之前已经发生的行为才可以按照兼营原则处理，如果是42号公告发布施行之后新发生的行为则不适用。因此，42号公告的这个规定不是面向未来的，而是要解决历史问题的。
笔者理解，这种观点自有他的道理：这个公告是自发布之日（2018年7月25日）起施行，那么公告中用词“已经”（如果已经按照兼营的有关规定），不就是指公告发布并施行时“已经”如此操作了吗？既然这样，自然就会得出一种结论：只有42号公告公布施行之前已经发生的行为才可以按照兼营原则处理，如果是42号公告发布施行之后新发生的行为则不适用。
而笔者是这样理解的，42号公告第六条是“兼顾既往、面向未来”的规定。关键在于前两款对于“分别核算机器设备和安装服务的销售额”的不同要求。
第一款“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额”，这里的“应分别核算销售额”中的“应”，宜理解为应当、必须，也就是应当（必须）分别核算机器设备和安装服务的销售额。
然后，对于机器设备销售给甲方后，又交给机器设备销售企业负责安装的，可以将此机器设备视为“甲供”的机器设备，因而可以按照“甲供工程”对安装服务的销售额适用简易计税方法计税。当然，纳税人坚持不分别核算机器设备和安装服务的销售额，也不能过于强制要求，那就以全部销售额按销售货物适用16%税率计税就是。
第二款“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额”，这里的“分别核算机器设备和安装服务的销售额“是以自愿为前提，即先有“已经按照兼营的有关规定”才有“分别核算销售额”，接下来，可以按照“甲供工程”对安装服务的销售额适用简易计税方法计税。那么，如果纳税人没有“按照兼营的有关规定”执行也就未能“分别核算销售额”，自然更没有后面的可选择对安装服务适用简易计税了。
至于说到第二款的适用对象，是不是只有在42号公告施行前就“已经......分别核算销售额”的业务才可以，其实不难理解。
其一，对于42号公告施行前已发生的业务，如果是“已经”按照兼营的有关规定分别核算了机器设备和安装服务的销售额，那么现在自然适用第二款的规定，将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为是为“甲供工程”提供的安装服务，可以按照“甲供工程”对安装服务的销售额适用简易计税方法计税。
其二，对于42号公告施行前已发生的业务，如果之前没有按照兼营的有关规定分别核算机器设备和安装服务的销售额，即已经将机器设备和安装服务的销售额混合记载在一起的，那么，则不能适用第二款的规定，也就不能按照“甲供工程”对安装服务的销售额适用简易计税方法计税。更不能按第二款规定去追溯处理以前已作税务处理的业务。只能按照混合销售的有关规定，确定其适用税目和税率。
其三，对于42号公告施行后的相关业务，应自行按照按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，对于纳税人“已经”自行按照兼营的有关规定分别核算销售额的，则适用第二款的规定，将此机器设备视为“甲供”的机器设备，将纳税人提供的安装服务视为是为“甲供工程”提供的安装服务，可以按照“甲供工程”对安装服务的销售额适用简易计税方法计税。
其四，对于42号公告施行后的相关业务，如果没有自行“已经”分别核算销售额，即没有按照兼营的有关规定分别核算机器设备和安装服务的销售额，而是将机器设备和安装服务的销售额混合记载在一起的，也就不能适用第二款的规定，不能按照“甲供工程”对安装服务的销售