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实际利率法下经营租赁承租人的会计处理

《企业会计准则第21号——租赁》第22条规定，对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。与修订前的准则相比，承租人租金的会计处理方法基本上没有变化。笔者认为，除直线法、工作量法和劳动量法外，对于重大的经营租赁业务，特别是对重大的中长期经营租赁业务，承租人采用实际利率法将未来期间的应付租金资本化——按租金的公允价值计人相关的资产和负债也是一种较为系统、合理的会计处理方法。
一是账务处理问题。承租人对重大经营租赁未来租金的会计处理可以参考融资租赁业务的会计处理。例如，设置“其他长期资产——经营租赁”，其借方用于登记租金的初始资本化金额，贷方用于登记租金的转出数。设置“待摊费用——租金”，其借方用于登记当年应摊销的租赁资产的租金，贷方用于登记转入成本费用的金额。设置“其他长期应付款——经营租赁”用于核算应付的租金总额。设置“未确认租金占用费”科目核算应计的租金利息。设置“财务费用”科目用于核算当期租金占用费等。
二是资产和负债的初始入账价值。对于资产和负债的初始入账价值可以采用现值技术来求解。这里主要涉及到两个问题：第一是未来的现金流量；第二是如何选择折现率。对于第一个问题，可以按协议约定确定各期现金流出量。对于第二个问题，一般按租赁当期的银行贷款利率来确定折现率。
三是相关的会计披露。对于重大的经营租赁租金，除按租赁准则的规定进行表外披露外，同时还应对已列入报表的相关费用进行说明。对于一年内到期的长期应付经营租赁费(用)应在流动负债栏内开设“一年内到期的经营租赁款”项目进行列报。
[例]2003年1月1日，甲公司从乙公司租入运输工具一台(管理部门使用)，租期为3年。租赁开始日，运输工具公允价值为300万元，预计使用8年。租赁合同规定：合同开始日，甲公司向乙公司一次性预付租金120万元，第一年末支付租金10万元，第二年末支付租金10万元，第三年末支付租金25万元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回该运输工具的使用权。假设当时银行贷款利率为10％。
该项租赁不符合新准则中关于融资租赁的任何一个标准，应作经营租赁处理。参照重要性标准，甲公司将其界定为重大的经营租赁业务，采用实际利率法核算。
第一步：计算租赁资产和负债的初始入账价值、各期的租金占用费
入账价值=120+10x(P／S，10％，1)+10x(P／S，10％，2)+25x(P／S，10％，3)
=120+10x0．90909+10x0．82645+25x0．75131
=156．1382(万元)
租金占用费计算见表1。
第二步：会计处理
1、2003年的会计分录(为简化核算，本例以年为会计期间分摊租赁费，下同)
(1)1月1日合同生效日
借：其他长期资产——经营租赁1561382
未确认租金占用费88618
贷：长期应付款——经营租赁1650000
(2)1月1日预付第一笔租金
借：其他长期应付款——经营租赁1200000
贷：银行存款1200000
(3)12月31日分摊第一笔租金
借：管理费用——租赁费520461
财务费用36138
贷：其他长期资产——经营租赁520461
未确认租金占用费36138
(4)支付第二笔租金
借：其他长期应付款——经营租赁100000
贷：银行存款100000
2、2004年的会计分录
(1)12月31分摊租金
借：管理费用——租赁费520461
财务费用29752
贷：其他长期资产——经营租赁520461
未确认租金占用费29752
(2)支付第三笔租金
借：其他长期应付款——经营租赁100000
贷：银行存款1000003、2005年的会计分录
(1)12月31日分摊租金
借：管理费用——租赁费520461
财务费用22728
贷：其他长期资产——经营租赁520461
未确认租金占用费22728
(2)支付第四笔租金
借：其他长期应付款——经营租赁250000
贷：银行存款250000
第三步：相关的会计披露[在本例中，仅指资产负债表(局部)及其附注，同时假定甲公司无其他经营租赁事项]
1、2003年12月31H甲公司的资产负债表和附注报表附注：
(1)本公司于2003年1月IH从乙公司租入运输工具一台，租期3年，租金总额为165万元，本年1月113已支付120万元，年末支付10万元。
(2)未来3年应支付的租金：2004年12月31日应付10万元，2005年12月31日租赁协议到期应付25万元。
(3)对于该项重大经营租赁本公司采用实际利率法核算，折现率为10％。
2、2004年12月31日甲公司的资产负