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美国反税收庇护的五大司法原则

TPPERSON按：“税收庇护”一词发源于美国，是避税的一种“委婉”说法。该词语目前

已通用于世界发达地区实行高税收的国家。”避税”和”逃税”二词的含义是如此地接

近，只是前者善于运用被认为合法的纳税安排而已，而最终，在税务界的行话中，“税收

庇护”一词已基本取代了“避税”一词。美国作为英美法系的代表，经过长期的税收司法

实践创设了很多反税收庇护的原则。这些反“税收庇护”原则在我国2014年12月2日国

家税务总局发布的《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号）一文中进

行了全面的借鉴。特此“中国国际税收智库”专业研究人员编译了美国通过长期税收司法

实践创设的这些基本原则分享大家，以帮助大家对《一般反避税管理办法（试行）》的理

解和运用。

本文是根据美国联合税收委员会JCX-84-99中的

《II.B.JudicialDoctrinesUsedtoCombatATS》[1]一文整理。本文介绍不拘泥于原文的简

单翻译‚而是在翻译原文的基础上尽可能容易为读者理解，进行了微小的文字加

工。

一、虚假交易原则

虚假交易是指经济活动没有实质发生但为获取税收利益而表面上存在经济活动。这些交

易表现非常异常‚在形式上存在虚假性或纯粹为虚构。那么虚假交易有什么特征

呢？从最低层面来看，虚假交易原则通常指“事实虚假”。例如，纳税人为未来支付或融

资安全购买债券、财政票据而得到税收利益，而事实上该未来支付或融资业务后来并未实
际发生，法庭可以运用虚假交易原则否定其税收利益。

一般来说，虚假交易原则适用于为获取税收利益而表面上存在经济活动，但经济活动实

质并不存在。然而，在有些情况下，一项交易即使存在表面上的经济活动也可以被认定构

成虚假交易。例如，纳税人将一项交易导入损失，该交易表面上对纳税人存在风险，但是

纳税人通过担保方式将风险转移给经纪人，这种交易安排是纳税人旨在唯一获取税收利

益。该交易“在实质上”被认定为虚假。

在实际适用中，法庭在认定交易是否缺乏经济实质和商业目的、是否为虚假交易，通常

也缺乏形式存在而实际没发生的证据判定。虚假交易原则（尤其在“实质”虚假的运用

上）和“经济实质”、“商业目的”原则的描述有时也不是非常清晰的。

二、经济实质原则

一项交易必须有独立的经济实质并可以与纯粹为获得税收减少的经济利益相区分。在经

济实质原则下，法庭一般会否定出于税收动机而缺乏独立的经济实质的税收利益主张。司

法在对该原则进行描述明确：税法要求预期的交易有独立的经济实质，并同旨在唯一获取

税收减少的经济利益相区别。当纳税人为寻求获得税收利益，只要纳税人借助节税外无经

济目的交易，就可以适用经济实质原则来否定、修正纳税人的交易结果。

Gregoryv.Helvering判例法奠定了经济实质原则的基础。美国联邦最高法院和二级巡

回上诉法庭的裁决也以Gregoryv.Helvering判例法为依据。

在Gregoryv.Helvering判例法中明确，纳税人利用税收法典中公司重组条款中法规上

利润分配的税收优惠，新组建一家子公司，从一公司获取利润并将利润分配给一家股价上

涨、股份准备出售的公司股东，法庭发现尽管交易满足文件上免税重组的定义，但二级巡

回上诉法庭认为满足文件定义的条件并不充分：回避股东的税收不是公司重组交易完成的

目的，因为有了Gregory法，有几个案例采用经济实质基础否定了税收利益。即使纳税人
声称因有潜在的利润，而自行承担了风险和损失，但事实证明与税收利益比较，纳税人为

潜在利润而承担的风险和损失微不足道（并不重要），可以适用经济实质原则否定该交

易。换言之，经济实质原则强调风险、潜在利润要与税收利益相比较，以确定交易是否有

“区别于税收目的”的商业目的或经济实质存在。

因此，经济实质原则最简单的方法就是将纳税人交易中承担的风险、潜在利润与税收利

益相比较，以确定交易是否有经济实质。

只要纳税人的业务形式与其实质相违背，即使纳税人依据法典条款得到税收利益，该原

则在使用时依然可以对纳税人依据法典条款得到的税收利益进行重新调整和否定。这也与

美国联邦税务局首席律师唐纳德L.考伯2005年在南加州大学税务学院上的发言《当前税

收庇护环境下的经济实质原则》中所强调的“我们必须在每个案件中反复地问，终结的交

易是否符合有关成文法规定的语言和目的。”精神相一致。经济实质原则是“一个重要的

阻止税收法典误用的司法手段，但这一原则不能用于取代国会意图。”[2]

三、商业目的原则

商业目的原则是建立在虚假交易原则和经济实质原则基础上的。在美国，税务机关惯常

将商业目的原