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暴力扣除也无妨？——《企业所得税税前扣除凭证管理办法》争议总结和学习体会

国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），已于2018年7月1日起施行。各路大咖对此纷纷解读，其中关于何谓实际发生的争议最大。
第二条规定，“本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。”
第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”
观点一：以税局内部稽查专家张伟、云中飞等为代表。
云中飞老师认为，一项支出能否进行税前扣除需满足支出已经实际发生、按权责发生制在所属期扣除、有合法凭证三个条件。实际发生最后都必须要实际支付，实际发生与实际支付，两者只是时间上的差异，有时候，实际发生等于马上的实际支付；有时候，实际发生等于延期的实际支付。另外，如果实际不支付，那么实际也没发生，如果实际没发生，那么即使支付，也是虚假支付。
张伟老师建议，不再细抠28号公告中的“实际发生”、“实际支付”等概念，概括性的理解为：在业务真实的前提下了，只要有合规票据，无论是否支付，均允许税前扣除；没有合规票据，即使按照会计权责发生制规定计入成本、费用，也不允许在汇算清缴年度税前扣除，汇算清缴后5年内取得合规发票的，再追溯调整至汇算清缴年度。
观点二：以高金平老师为代表，有利于企业的观点。认为“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”，“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”，“实际发生”并非“实际支付”，而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本（损益类）、期间费用、税金（指记入损益的税金）、损失等。
而关于税金的扣除观点比较统一，一般都认为需遵循收付实现制，以完税凭证为依据，预提、欠缴等未实际缴纳的税金（如土增税、印花税、房产税等）不得税前扣除。
为更好说明相关争议，借用高金平老师文章中的案例，分析主要争议点。
一、案例
甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。
本例中，乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日，根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定，增值税发票应于2020年12月开具，因此，无论2020年12月31日是否收到利息，乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。
二、问题与观点评析
1、甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时，财务费用中列支的100万元利息，既没有支付，也没有取得发票，能否在税前扣除呢？
高金平老师认为：
（1）根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，允许扣除的利息无需实际支付。
（2）利息支出属于发票开具的范围，但发票开具的时间（2020年12月）在2018年、2019年汇缴期满后，因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息，不属于“应取得发票”的情形。
综上，甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除，不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。
云中飞老师认为：
（1）甲公司的利息是三年后才支付，因此可以认为甲公司的利息支出没有实际发生；
（2）甲公司也没有取得乙公司利息发票。
因此，虽然甲公司符合《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，但由于其利息没有实际支付，也没有取得乙公司利息发票，因此其2018年、2019年的利息支出均不得在税前扣除。
道平学习体会：
两位老师不同意见正反映了对税前扣除实际发生是否需要合规票据的争议，鉴于利息费用比较特殊，我分三个层次分析：
（1）利息收入的所得税纳税义务发生时间是权责发生制的例外
利息收入确认在企业所得税里是一个另类。《企业所得税法实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
而实施条例第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现