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发票违法行为的新旧处罚规定的衔接

经国务院修订后的《发票管理办法》从2011年2月1日（以下称“生效日”）开始施行，

对发票违法行为的认定及处罚规定也随着《发票管理办法》的修订（以下对修订前的称

“原《办法》”，修订后的称“新《办法》”）发生了很大的变化。按照惯例，税务部门一

般都是在次年对以前年度的纳税和发票使用情况进行检查，随着2012年的到来，在发票

检查中必将面临一些难以处置的问题，如某些行为跨越生效日延续发生，该如何适用新旧

处罚规定等。这既事关税务人员如何正确执法，同时也是涉及到广大纳税人、税务行政相

对人如何维护合法权益的大事。为此，笔者试就发票违法行为新旧处罚规定之衔接的相关

问题作如下探析。

对在生效日之前开始发生，延续或持续到生效日之后的发票违法行为的处罚。首先要根

据原《办法》和新《办法》的规定，分别判断是否均已构成发票违法行为。对跨越生效日

前后，违法行为性质、违法行为种类都相同的发票违法行为，应视最高处罚额度的异同分

别给予处罚：

一、原《办法》和新《办法》最高处罚额度相同的。例如“应开具而未开具发票的”行

为，原《办法》和新《办法》都规定可处以1万元以下的罚款。对于这类违法行为，即使

是在生效日前后延续或持续发生，也不能分别按原《办法》和新《办法》处以罚款，而只

能视为一次违法行为，处以1万元以下的罚款，但可以在最高额度内从重处罚。

二、新《办法》最高处罚额度高于原《办法》的。原《办法》对代开、转借、转让发票

的行为均规定可处以1万元以下罚款。而新《办法》对非法代开及转借、转让发票的行
为，均规定分别处以5万元以下的罚款，对情节严重的，处以5万元以上50万元以下的

罚款。对于这类性质、种类相同但最高处罚额度不同的违法行为，也不应分为两段处罚，

而应将生效日前后发生的数次行为合并为一次违法行为，按新《办法》的规定的罚款额度

进行处罚。

原《办法》没有设立处罚规定，而新《办法》认为是违法行为，设立了处罚规定的。

新《办法》第三十五条第（二）项新增了对“使用税控装置开具发票，未按期向主管税

务机关报送开具发票的数据的行为”可处以1万元以下罚款的处罚规定。第三十七条第一

款新增了对“让他人为自己虚开发票，介绍他人虚开发票的”行为的处罚；第三十九条第

（一）项新增了对“介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的”行为的处罚，

均规定最高给予50万元以下的罚款。

对于上述这类违法行为，根据“不溯及既往”的原则，对行为发生在生效日以前的，不

应给予处罚；而对于在生效日以后发生这类行为的，应当依法给予处罚。

值得注意的是，如果行为人的此类行为在生效日以前就有发生，又跨越生效日并在此之

后延续或持续实施这些行为的，在作出的处罚告知和处罚决定中，税务机关只需列举生效

日以后发生的违法行为，依法给予处罚即可，以免被误为以新法追溯以往的行为，而招致

不必要的行政复议、行政诉讼风险。

原《办法》有处罚规定，而新《办法》不认为是违法行为，没有设立处罚规定的。

原《办法》第三十六条及《细则》相关条款将“未按规定设置发票登记簿”和“未按规

定建立发票保管制度”分别列入未按规定开具发票、未按规定保管发票的行为，规定可处

以1万元以下的罚款，但新《办法》取消了对这些行为的处罚规定。对于此类原《办法》

有处罚规定，而新《办法》不认为是违法，没有设立处罚规定的的行为，应分别对待：

对只在生效日之前发生过这类行为的，遵循“实体从旧”的法理适用原则，仍应按原
《办法》进行处罚，同时鉴于新《办法》已取消了对其的处罚规定，可酌情予以从轻处

罚。对生效日之后新发生的这类行为，则应遵循“行政处罚法定”的原则，不应给予处

罚。

如果行为人的此类行为在生效日以前就有发生，又在生效日以后延续或持续实施的，应

按原《办法》对发生在生效日之前的违法行为进行处罚。但在作出的处罚告知和处罚决定

中，只能列举生效日以前发生的违法行为，不应提及以后的行为，以免被误为还在以原法

来处罚新法已不认为是违法的行为，从而被判为适用法规错误。

原《办法》有处罚规定，而新《办法》没有设立处罚规定的特殊情形。

虽然新《办法》删除了原《办法》中对有些行为的处罚规定，但并不表示就不是违法行

为不需处罚了，只是因为这些处罚规定与《税收征管法》中的处罚规定一致而没必要再作

重复规定。如原《办法》第三十六条对“未按照规定接受税务机关检查的”行为的处罚规

定就与《税收征管法》第七十条的处罚规定重复，因此在新《办法》中取消了对该行为的

处罚。对于在发票管理事务中不接受税务机关检查的，如果违法行为发生在生效日以前

的，仍按原《办法》第三十六条的规定进行处罚；对于生效日以后发生的此类违法