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高危行业的安全生产费会计处理

近日，财政部下发《关于印发〈企业会计准则解释第3号〉的通知》（财会〔2009〕8号）。其中，《企业会计准则解释第3号》第三条较好地解决了高危行业企业安全生产费会计处理这一实际问题。
根据《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企〔2006〕478号）规定，安全生产费用是指在中华人民共和国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。
在《企业会计准则解释第3号》发布前，依据财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）规定，高危行业企业按照规定提取的安全生产费用，应当按照《企业会计准则讲解（2008）》中的具体要求处理，在所有者权益盈余公积项下，以专项储备项目单独列报，不再作为负债列示。煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应当比照安全生产费用的原则处理。
《企业会计准则解释第3号》对上述规定重新作了明确，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入专项储备科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过在建工程科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。专项储备科目期末余额在资产负债表所有者权益项下减：库存股和盈余公积之间增设专项储备项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。
安全生产费的计提不同于《企业会计准则讲解（2008）》的要求，《企业会计准则解释第3号》要求企业依照国家有关规定提取的安全生产费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的盈余公积项下，以专项储备项目单独反映，即借记利润分配提取专项储备，贷记盈余公积专项储备。该规定也不同于财企〔2006〕478号文件要求安全生产费用在提取时直接计入负债，即借记制造费用提取安全生产费用，贷记长期应付款应付安全生产费用的规定。新规定下提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，贷记专项储备科目，专项储备不再为二级科目。
安全生产费的使用企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过在建工程科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时，确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。该规定不同于《企业会计准则讲解（2008）》规定的企业按照安全生产费用实际使用的金额在所有者权益内部进行结转，结转金额以盈余公积专项储备科目余额冲减至零为限，也不同于财企〔2006〕478号文件规定的在相关费用实际发生时，直接冲减长期应付款的处理方法。安全生产费用使用形成固定资产时，《企业会计准则解释第3号》规定一次性全额计提折旧，在资产以后使用期间不再计提，并且在形成费用性支出时，也不计入损益科目。该规定不同于以前规定的企业应当按正常购建的固定资产计提折旧，计入有关成本费用；在形成费用性支出时，计入当期损益。
【例】某金属矿山企业属井下矿山，该矿山企业安全费用依据开采的原矿产量按月提取，提取标准井下矿山为每吨8元，原矿产量10000吨/月。2009年6月10日，经有关部门批准，该企业购入一批需要安装用于完善和改造矿井运输的安全防护设备，价款为100000元，增值税进项税额为17000元，安装过程中支付人工费30000元，6月26日安装完成。该同类设备采用年限平均法计提折旧，残值率为5%，预计使用年限为5年。2009年6月27日，该企业另支付安全生产检查费用12000元，安全技能培训及进行应急救援演练支出13000元。会计分录如下：
（1）企业提取安全生产费用：10000x8＝80000（元）。
借：制造费用800000
贷：专项储备800000
（2）动用安全储备支付费用性支出：12000＋13000＝25000（元）。
借：专项储备25000
贷：银行存款25000
（3）动用安全储备购置安全设备等固定资产
借：在建工程100000
应交税费应交增值税（进项税额）17000
贷：银行存款117000
（4）支付安装费
借：在建工程30000
贷：银行存款30000
（5）达到预定可使用状态时
借：固定资产130000
贷：在建工程130000
（6）按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提