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担保债权与税收债权哪个优先受偿？

征管法第四十五条规定：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。”
而破产法第一百零九条规定：“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。”将担保债权的受偿顺序在税款之前。两部法律关于优先受偿权的规定似乎发生了冲突。该如何解决？
分两种情况进行论述
第一种情形是欠税纳税人未进入破产程序，仍处于正常经营状态。这种情况下不是破产法适用的场景，应该适用征管法，税款优先于之后设置担保的债权。这种情况下不存在两部法律的冲突问题。
第二种情形是欠税纳税人进入了破产程序。这种情况下，两部法律好像都是关于担保物权优先顺位的特别法。如果有全国人大的解释自然最好，但在没有的情况下，笔者认为，担保物权应该优于税收。理由如下：
第一，征管法规定，税收优先于无担保债权，但法律另有规定除外。这说明税收在与无担保债权的顺位比较中，是允许法律另有规定的。问题是，在这一条款后半部分，在税收与担保债权的顺位比较中，并没有“法律另有规定的除外”的表述。那么，在这种情形下，税收的优先权是否应该让位于法律的另有规定情形呢？其实，按照“举轻以明重”的原则，这个问题的答案是不言自明的，税收对于无担保债权的优先权都允许法律的例外规定，那么对于优先权更强的担保债权，更应该允许法律的另有规定。从这个角度看，征管法在税收债权与担保债权的受偿顺位规定中，本身是容忍法律的另外规定的。所以，在破产法另有规定的情景中，担保债权优先于税收，自无疑义。
第二，从目的解释的角度看，税收征管法通篇的语境，我们更倾向于理解为纳税人的正常经营过程，而并未考虑特殊的破产重整程序。因此，这种情况下，应该优先适用破产法的规定。
第三，征管法规定的税收优先权的实现是以税务机关的税收强制保全和执行为保障。但在破产程序中，税务机关的强制权力已然受到了限制。那么这种税收优先权已经失去执行的保障。从实践的可行性角度看，担保债权仍然应优先于税收。
小郭说税之十八，本文来源于明税研究中心。
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