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Peter说审计(五)递延所得税

导读:暂时性差异的计算和类别判定是正确核算所得税的前提.本文将对可能存在暂时性差

异情况进行分析

按照财政部2006年2月发布的《企业会计准则第18号——所得税》中的要求,企业所

得税核算采用资产负债表债务法,即要求企业的资产与负债分别根据会计准则与税法的不

同要求计算会计的账面价值与税法的计税基础,计算出两者之间的差额,即暂时性差异,进

而计算企业的递延所得税.可以说,暂时性差异的计算和类别判定是正确核算所得税的前

提.本文将对可能存在暂时性差异情况进行分析.

首先贴个让人挠头的准则条文:

资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定

可以自应税经济利益中抵扣的金额.

负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定

可予抵扣的金额.

暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.

对于上述文字可以按照公式思路去理解:

资产的暂时性差异=资产账面-资产计税基数=资产账面-资产未来可抵扣

负债的暂时性差异=负债账面-负债计税基础=负债账面-(负债账面-负债未来可抵扣)=未

来可抵扣

对于资产
举个栗子来解释:

固定资产:

例如原值100,税法上按5年折旧,残值0,每年可以抵减应纳税所得额为20;会计上按照

10年折旧,残值0,每年计入损益表10.例如第一年末,会计上资产金额为90,税法上资产金

额为80,就会产一个暂时性差异.

如何确定这是一个应纳税暂时性差异,还是可抵扣暂时性差异呢?一种理解方式就是现在

少缴税了,未来多交税,就是应纳税暂时性差异;现在多交税了,未来少缴税,就是可抵扣暂

时性差异.具体到这个例子就是,前几年税法上抵扣的比会计上多,少交税了,未来需要多交

税(因为第六年开始,税法上没有折旧了,会计上还有折旧,但是折旧不能税前列支,所以就

多交税了),所以就是个应纳税暂时性差异.

同样是固定资产,假设折旧年限会计和税法一致,均为5年,如果当期计提折旧20,计提

了减值准备40,因为减值准备在固定资产处置前,税法上不认可,所以第一年末的会计资产

金额为40,税法资产金额80,这时候也会产生一个暂时性差异.那这个暂时性差异是应纳税

暂时性差异还是可抵扣暂时性差异呢?因为第一年末交税时,应纳税所得额的抵减项比会计

上少,所以多交税了,未来就要少缴税,这就是一个可抵扣暂时性差异.

从公式符号看,算出来如果是正数就是应纳税暂时性差异,算出来是负数就是可抵扣暂时

性差异.

对于负债

负债端一般不会产生暂时性差异,因为负债端的支付一般不会影响会计利润也不影响应

纳税所得额.负债端的暂时性差异一般都是在确认负债的时候导致的,例如会计上确认负债

的时候计入了损益表,但是税法上不允许计入应纳税所得额;或者会计上确认负债的时候没

有计入损益表,但是税法上计入了应纳税所得额.
同样举个栗子:

预计负债:这个计提的时候计入了会计损益表,但是税法上在实际发生前不允许计入应纳

税所得额,暂时性差异的金额=预计负债未来可抵扣金额.参照上面的例子就是:现在多交税

了,未来少缴税,可抵扣暂时性差异.

预收账款:收款时并不会计入会计利润,但是分期收款销售在税法上按照合同约定的收款

时间确认应纳税所得额,暂时性差异的金额=预收账款未来可抵扣金额.参照上面的例子就

是:现在多交税了,未来少缴税,可抵扣暂时性差异.

上述多交税少交税是用税法上的纳税金额与会计利润算出来的纳税金额的比较.

上述多交少交的思路不适用于初始确认会计和税法就不一致的情形,例如自行研发形成

的无形资产,初始确认税法是按会计账面150%确认.

下面举例说明常见的暂时性差异

1、应收账款、其他应收款、预付账款等

会计上计提坏账准备的方法、比例由企业自行确定,计算企业所得税不得扣除坏账准备;

分期收款销售商品收入,税法允许按照合同约定的收款日期分期确认收入而会计可能一次

性也可能分期确认收入,而且实质上构成融资性质的要按公允价值计量.

2、交易性金融资产

会计上按公允价值计量,税法按历史成本作为计税基础.

3、可供出售金融资产

会计上按公允价值计量.税法按历史成本作为计税基础.但由于公允价值与账面价值的差

额部分计入其他综合收益,故递延所得税计入其他综合收益不计入损益.可供出售金融资产

减值准备不得在税前扣除.

4、存货
(1)存货减值准备(含建造合同预计损失准备)不得在税前扣除;

(2)建造合同资产(建造时间超过12个月的飞机、船舶、大型设备、开发产品等),因会

计资本化利息大于税法资本化利息,导致会计基础大于税法基础.会计上一般借款也可以资

本化