对成本法转换为权益法核算中的质疑.doc

对成本法转换为权益法核算中的质疑

为了进一步规范企业的对外投资行为和投资过程中的会计处理，改善企业特别是上市公司的信息披露质量，财政部于1998年6月颁布了《企业会计准则一投资》。投资准则的颁布对于促进企业在规范化中发展壮大，提高会计信息对投资者决策的有效程度，实现社会资源的有效配置和推动证券市场的发展有着重要的意义。投资，是企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。长期股权投资是企业对外投资的重要内容，它在投资准则中有两种核算方法即成本法和权益法。通常投资单位对另一企业的长期股权投资是个逐步介入的过程，可能最初在被投资单位只拥有相对较少比例的股权而采用成本法核算，投资收益确认也仅公限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额。此后投资单位可能通过证券市场或其他途径而逐步提高其在被投资单位享有表决权的资本比例，从而开始对被投资单位的经营产生重大影响或是共同控制或是直接控制，这就不可避免地会涉及到成本法转换为权益法的会计处理，使得投资单位的长期股权投资的账面价值随被投资企业所有所有者权益的变动而变动。但是当我们在解读《企业会计准则—投资》中的指南时，对其中有关成本转换为权益法的会计处理方不示禁产生了疑惑，下面是《投资准则》指南中所列举的业务处理方法。例：a企业于1997年1月2日以520000元购入b企业实际发行在外股数的10%，另支付2000元税费等相关费用，a企业采用成本法核算此项投资。1997年5月2日b企业宣告分派现金股利。a企业可获得现金股利40000元。1997年7月2日a企业再从1800000元购入b企业实际发行在外的股数的25%，另支付9000元税费等相关费用。至此持股比例达35%，改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日b企业所有的权益合计为4500000元，分派现金股利为400000元；1997年度的净利润为600000元，其中，1—6月份实现净利润为300000元。上一页a企业的会计处理如下：（1）1997年投资时
借：长期股权投资—b企业（投资成本）522000
贷：银行存款522000（2）1997年宣告分派股利
借：应收股利40000
贷：长期股权投资—b企业（投资成本）40000（3）1997年再次投资时
借：长期股权投资—b企业（投资成本）1809000
贷：银行存款1809000（4）计算股权投资差额
投权投资差额=（522000+1809000-40000）-（4500000+300000-40000）×35％=2291000-1540000=751000（元）会计分录如下：
借：长期股权投资—b企业（股权投资差额）751000
贷：长期股权投资—b企业（投资成本）751000假设股权投资差额按10年摊销，每年摊销751000元，1997年应摊销37550元
借：投资收益—股权投资差额摊销37550
贷：长期股权投资—b企业（股东投资差额）37550（5）计算1997年投资收益1997年应享有的投资收益=300000×10%+300000×35%=135000（元）
借：长期股权投资—b企业（损益调整）135000
贷：投资收益—股权投资收益135000上述整个会计处理过程似乎是相当的清晰、完整，但是仔细地进行推敲，不免就会发现整个会计处理实际上不甚妥当，因为长期投资的账面价值在上述会计处理后出现了虚增。分析如下：
1、根据投资准则，在权益法下若不考虑股权投资差额时，a企业对b企业的长期股权投资的账面价值应等于b企业的所有者权益和a企业所拥有的股权比例的乘积。1997/12/31a企业对b企业的长期股权投资的账面值应等于b企业的长期投资的账面价值扣除股权投资差额后的余额=522000+1809000-40000-751000+135000=1540000+135000=1675000…………………①1997/12/31b企业所有者权益合计=4500000+600000-400000=47000001997/12/31a企业在b企业中的所有者权益为=4700000×35%=1645000…………②通过上述计算我们发现①式和②式的值并不相等，出现了3000元差额（1675000-1645000），这究竟是怎么一回事呢？权益法核算下的长期股投资的投资成本和损益调整之和应该反映投资单位按比例在b企业实际享有的所有者权益。回过头仔细检查前面的会计处理，我们就会发现1997年1-6月份b企业所实现的300000元利润已在第（4）笔分录处理股权投资差额时，已考虑在其中，也就是说a企业所应享有10%的b企业上半年所实现的利润即30000元已包含在长期投资中。然而1997年末又再次将a企业10%股权所拥有的30000元的