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“23号公告”规则适用的前置性条件探讨

2013年5月7日，国家税务总局签发了2013年的第23号公告，该公告的全称为《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（以下称“23号公告”）‚公告旨在解决个人收购股权后发生对于股权收购前积累的“资本公积、盈余公积、未分配利润”（23号公告将这三项成为“盈余积累”）等转增股本过程中的个人所得税处理问题。在解决这个问题之外，通过该公告的规定似乎也能够透视出税务总局一些其他问题的态度，例如长期存在争议的资本公积转增股本的个人所得税问题，23号公告明确了收购前形成的盈余积累在收购后发生转股的不同情况下如何进行个人所得税处理，其中某些情况下盈余积累转增股本可以不征收个人所得税，这主要是因为目前在法律层面个人股息重复课税的问题无法解决环境下，对特定的某些无法产生现金流的税收意义上的股息分配行为给予了暂缓课税的待遇，而是将重复课税的试点向后推移了，在未来的股权转让、减资和撤资等环节去实现，因此，23号公告的规定不是税收优惠，仅仅是递延纳税。但是，总体来看，23号公告写的还是非常简略，其中仍然有很多细节的技术问题尚待解决，同时也可能引发新的重复征税问题，本文将对23号公告做出详细的分析，同时探讨可能存在的问
一、23号公告规则适用的前置性条件
23号公告规定：一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。
从23号公告的规定可以简单的看出，收购主体必须全部是自然人（无论是一人还是多人）以股权收购方式取得被收购企业100%的股权，即在股权交易完成后被收购企业的股东应该全部为自然人。但是，这里面还有两个需要明确的问题。
【问题一】被收购企业的100%的股权是必须一次收购取得，还是可以分次取得。例如，乙公司为甲公司的全资子公司，2011年10月，甲公司将乙公司40%的股权转让给张三，2013年3月甲公司又将剩余的60%股权转让给张三，本次交易完成后张三实现了对乙公司100%的持股。截止到2013年2月末乙公司的净资产为1000万元，甲公司将60%的股权转让作价600万元。另外，在2011年11月至2013年2月期间，乙公司盈余积累增加了100万元。那么，乙公司在2013年5月将账面的盈余积累全部转增股本，张三能够适用于不征收个人所得税的待遇？
【分析】
23号公告第一条规定“一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。”从这条规定中可以看出，能够享受到23号公告规定的不征税待遇的应该是100%股权对应的净资产权属已经全部发生转移，且已经作为了上一个股权转让环节的所得税计税依据，即发生转移的盈余积累已经是被课征过所得税后的，那么在本例中由于仅是转移了60%的股权，而造成被收购企业仅是60%的盈余积累被征收了所得税，与23号公告中规定的100%股权的盈余积累需要被征收所得税的规定相冲突，因此，从这个角度分析其不能够适用23号公告的规定。
但是，换个角度来说，本例中是否可以采用盈余积累中已经被课征过所得税的部分（包括之前张三收购的40%部分对应的盈余积累）转股时采用不征税的处理方式，而对尚未课税的盈余积累部分转股时按照股息来征税？虽然23号公告中有类似的处理方式，但是针对的仅仅是收购价格低于净资产的部分，而不是针对盈余积累没有发生权属变化的情况，因此，从这个角度来说，本案例中的张三在盈余积累转股时也难以适用23号公告中规定的不征税或者部分不征税的待遇。
【问题二】交易完成后被收购企业的股东全部为自然人，那么是指交易完成后原来的自然人股东不继续持股，还是指原来的自然人股东继续持股，但是剩余的其他股东都变为新的自然人股东。例如：李四和甲公司共同出资设立乙公司，李四持股30%，甲公司持股70%，2013年4月份，甲公司将其持有乙公司的70%股权，按照净资产的价格一次性都转让给张三。股权收购完成后，乙公司的股东全部为自然人股东。那么在乙公司将盈余积累转股时，李四和张三是够可以适用23号公告中规定的不征收个人所得税待遇？
【分析】
本案例中的分析处理原则和上一案例类似，股权收购中所收购的股权不足100%，因此不能够满足23号公告中的股权收购100%的要求；另外，盈余积累也仅是部分课征所得税，同样也不满足23号公告中规定的条件，同时，23号公告中也规定了向新股东转股时才能够适用特殊的不征税处理规定，从这个角度说，股权收购完