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我国政府会计缺陷刍议

一、国际政府会计发展趋势
众所周知美国企业会计引领世界潮流，世界其他国家非常重视借鉴美国企业会计的经验。同样美国在政府及非营利组织会计方面投入了大量的人力、物力，取得了一定成果，值得我国政府会计改革借鉴。
会计目标是会计理论与实务的逻辑起点。美国联邦政府会计有两大会计目标：（1）提供信息帮助联邦政府机构管理，避免发生预算拨款的过度支出或发生过度负债，从而避免招致法律惩罚。（2）核算并报告托付给联邦机构管理的资产和这些资产中的权益———负债和资本，并对外报告以解除受托责任。为了实现两大目标，美国联邦政府会计采用双轨制会计模式。双轨制会计模式是指在同一会计主体中同时使用两套会计处理程序，即预算会计和权益会计。预算会计是指对预算的批准、拨款及执行程序的会计处理，权益会计侧重于财务实际收支情况及结果的会计处理，提供资金分配与运用和运营业绩评价等方面的信息。双轨制下预算会计和权益会计各自保持一套完整、平衡的账户体系，各自反映一个会计恒等式。即对一笔交易或事项同时从预算和权益角度做两套各自平衡的会计处理。
20世纪70年代末80年代初，西方发达国家如新西兰、澳大利亚、英国、加拿大等国先后推行了以结果导向、聚焦绩效的新公共管理改革。政府绩效管理中政府运营成本费用信息极其重要，尤其产出型预算是应当以政府成本会计为基础。为此，政府成本会计日益受到重视。20世纪90年代以来西方发达国家都努力构建本国政府成本会计系统，尤以法国最为典型。
2001年法国通过一项关于政府会计改革的新法案。根据该法案法国中央政府建立三套会计系统：（1）预算会计系统：该系统主要是承续法国原有的预算会计系统，继续采用收付实现制为基础，对预算活动的现金流入和现金流出进行核算。（2）财务会计系统：该会计系统主要对中央政府的所有活动进行核算，除了中央政府特有的业务活动之外，其他活动全部采用企业会计原则包括权责发生制进行核算。（3）成本会计系统：该系统采用项目预算，对每一项目进行严格的成本控制和绩效评价。法案规定这一重大改革将从2006年开始实施。
由此可见，国际政府会计发展趋势从双轨制会计模式发展到三套会计系统的政府会计体系。
二、我国现行政府会计的缺陷
我国现行预算会计与国际政府会计比较，表面上我国现行政府会计只有预算会计，没有财务会计，更谈不上政府成本会计。但实际上我国预算会计名不副实，并非真正意义的预算会计。一方面按照国际惯例预算会计主要是对预算执行进行反映。虽然我国现行预算会计也反映了预算执行过程中的“拨款”、“付款”，但没有反映预算执行的全过程。另一方面我国现行预算会计也包含国际上政府财务（权益）会计核算的内容，比如对短期债权债务进行核算。为此，现行预算会计是真正意义上的预算会计与财务会计的“混合体”。最典型的表现是我国行政、事业单位的会计恒等式是“资产+支出=负债+净资产+收入”即资产部类=负债部类。令人遗憾的是我国政府会计“混合体”中两方面都不完善，存在着明显的缺陷。
1.我国现行预算会计体系内财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计相互割裂，无法反映预算资金运动的全貌，容易造成部门单位预算约束弱化、财务监督失控，资金使用过程中资金挪用等违规违纪现象频繁发生，公共支出不断膨胀。
现行预算会计对预算资金运动的跟踪记录是片面不完整的。财政总预算会计只记录了整个预算资金运动中的初始阶段———拨款阶段，具体到“承诺”、“核定”乃至最后“付款”阶段，财政总预算会计都没有跟踪记录。即财政总预算会计没有将“触角”延伸到部门单位的具体交易层面。基于一种现实的选择，财政总预算会计采取“以拨代支”的做法。这样不仅造成财政总预算会计有关公共部门支出的记录粗糙，不准确，而且还掩盖了铺张浪费甚至贪污腐败等现象。理论上部门单位财务人员仍肩负着控制与监督的职能，但是实际工作中财务人员较难监督本部门单位领导。
此外，我国预算会计明显滞后于财政管理改革步伐。近年来我国财政管理推行了一系列改革，其中尤以部门预算、政府采购、国库集中支付影响最为深远。然而作为公共财政管理基础的预算会计却没有进行相应的改革，难以适应财政管理改革后的新形势、新要求。
2.我国现行政府会计中财务会计部分核算资产负债不全面、不完整，不利于全面反映政府受托责任、财务状况及财务业绩。现行预算会计主要对货币性项目进行确认计量，对于大量长期非货币性项目没有纳入核算范围。如长期股权投资、社保基金资产、基础设施资产等，现行预算会计都只是在拨付资金当期记录有关支出项目，没有确认计量这些资产。这种处理方式不利于政府对资产进行有效管理，容易造成国有资产流失，降低国有资产的使用效率。另一方面我国现行预算会计也不确认计量政府大量重要的长期负债，如养老金负债、社保基金缺口债务、下岗工人补助等社会义务负债