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财会[2016]22文中关于差额征税的账务处理规定之见解

2016年12月3日，财会[2016]22号财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知终于出台（以下简称22号文）。该文件的出台，直接明确了营改增后，应交税费各会计科目核算的具体内容和办法。
但是22文中关于差额征收的账务处理的规定，本人是不赞成的。22号文关于差额征收会计处理的规定如下：
1.企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记主营业务成本、存货、工程施工等科目，贷记应付账款、应付票据、银行存款等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记应交税费应交增值税（销项税额抵减）或应交税费简易计税科目（小规模纳税人应借记应交税费应交增值税科目），贷记主营业务成本、存货、工程施工等科目。
上述规定中对于差额扣减部分，按照允许抵扣的税额，冲减了主营业务成本、存货、工程施工等科目。无论冲减的是什么科目，都会最终冲减企业的成本。
根据差额征税的规定，差额扣减部分的收入数，不作为增值税应税收入，不存在含税不含税的概念。日常财务处理时按照全部收入数计提销项税额，只是为了核算的方便。企业取得允许扣减销售额的相关的费用支出的票据，分解出的允许扣减的税额应该用来调增计提销项税额时减少的收入，而不应冲减相应的成本等科目。冲减成本等科目，属于改变了企业成本的构成金额，与企业实际成本不符，与税法规定不符。
同样，企业实行差额征税的，其增值税计税收入是全部收入扣除允许扣减的成本费用后的部分，只有这部分才存在价税分离的概念。其允许扣减相关成本费用的销售额，是不包含增值税的，所以不应按适用税率换算成不含税收入，而应该全部计入收入。如果按照22号文的规定，企业取得收入，按照适用税率全额计提了增值税，后期不作调整的话，其不应计入增值税应税销售额部分也然会因为增值税的计提而减少，这也会造成收入计算的不准确。
举例，某企业实行差额征税，适用征收率为5%，取得含税收入105万元，差额扣除部分是52.5万元。根据税法相关规定，企业应缴纳增值税为：
（105-52.5）÷（1+5%）x5%=2.5万元；
那么其收入就应该是105-2.5=102.5万元；其成本为52.5万元。
如果按照22号文规定，以上案例应做凭证如下：
1、收入
借：银行存款（应收账款）105万元
贷：主营业务收入100万元
应交税费应交增值税销项税额5万元
（简易计税时：应交税费--简易计税5万元
小规模纳税人：应交税费--应交增值税5万元）
2、成本：
借：主营业务成本50万元
应交税费应交增值税销项税额抵减2.5万元
（简易计税时：应交税费--简易计税2.5万元
小规模纳税人：应交税费--应交增值税2.5万元）
贷：银行存款（应付账款）52.5万元。
此笔业务，企业应增值税缴纳2.5万元。
我们来看，按照22号文的处理方法，企业增值税缴纳金额没有问题，此笔业务的利润也没有变化：
（102.5-52.5）=（100-50）=50万元。
但是，两种处理方法的收入数和成本数发生了变化，按照22号文处理，企业收入为100万元，成本为50万元，硬生生的减少了企业的实际收入数和成本数。我们知道，企业收入数会影响部分费用类支出类科目允许在企业所得税税前扣除的额度，对企业应税所得计算造成影响。而收入数的变化，也会影响部分企业财报的美观。
那怎么根据税法规定，真实还原企业收入与成本数呢？最简单的处理方式就是把企业允许扣减销售额的成本费用支出按照适用征收率换算出的销项税额抵减金额在财务处理时，不冲减成本，而是调增收入。
上述案例，分别做会计分录如下：
1、收入
借：银行存款（应收账款）105万元
贷：主营业务收入100万元
应交税费应交增值税销项税额5万元
（简易计税时：应交税费--简易计税5万元
小规模纳税人：应交税费--应交增值税5万元）
2、成本：
借：主营业务成本52.5万元
贷：银行存款（应付账款）52.5万元。
3、差额征税调整
借：应交税费应交增值税销项税额抵减2.5万元
（简易计税时：应交税费--简易计税2.5万元
小规模纳税人：应交税费--应交增值税2.5万元）
贷：主营业务收入2.5万元
如此：企业收入为102.5万元，成本为52.5万元，缴纳增值税2.5万元，与企业实际支出相符，与税法规定相符，皆大欢喜。
这种处理方法的核心就是：差额征税时，企业发生相关成本费用允许扣减的销售额，是没有增值税概念的，不应计提增值税。为了会计核算方便，计提的增值税所冲减的收入，应该在调整销项税额抵减金额时，将收入调增还原