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企业合并的差异及协调（一）

从不同的角度可以对企业合并进行不同的分类。如我们企业改组基本分类中指出的，根据公司的规定，企业合并的法定形式有两种：吸收合并和新设合并。根据合并采用的会计方法的不同，合并可分为收购法合并和权益结合法合并。根据吸收合并的支付方式的不同，收购合并又可以分为以货币性资产收购合并（包括承担债务式兼并）、以非货币性资产收购合并（其中包括相互交换普通股吸收合并）或者货币性资产与非货币性资产相结合的方式收购合并。另外，根据合并企业与被合并企业之间的关系，合并可以分为：拥有共同所有权企业之间的合并和不同所有权之间的合并。拥有共同所有权企业之间的合并或兼并，最典型的有：将一家子公司并入母公司；将两家子公司合并。绝大多数国家都允许拥有共同所有权的集团公司以免税方式进行改组，因为在这种情况下，所有者权益的连续性和经营的连续性都是绝对能满足的。仅仅是法律形式的改变而不是经济实质的变化。118号和119号文件同样允许拥有共同所有权企业之间的合并。
有许多国家允许不同所有者拥有的不同企业的资产在递延纳税的基础上并入一家新成立的公司。在这种情况下，所有者权益连续性的条件扩展为两个以上企业以经营资产与股权相交换。以前的所有者现在分享新公司的所有权。随着新公司的建立，合并交易免税的主要条件是，仅仅或主要用新公司的股权补偿以前的股东。当然，也留有某些支付现金补偿的余地；比如，应付某些可能有效地反对合并的少数股东；或者为了消除分数股。对拥有不同所有权企业的免税合并，一般要符合下列条件：被合并企业或其股东（以下简称卖主）仅仅或者绝大部分的补偿是收购公司的股票，而不是现金、其他财产包括承担被合并企业的债务（非股权支付额不得超过股票面值的20%）；被合并企业的股东取得的股票是不可赎回的普通股，为防止利用两个步骤进行现金销售；取得新股的计税成本必须以所放弃旧股的计税成本为基础；合并双方必须是居民企业等等。这些限制条件的目的是为了防止一系列滥用免税改组的行为。比如，企业合并可能被资产的卖方用作筹集现金或降低投资；一项涉及多方的交易可能被用于各方实现间接资产销售的机会；可能被用作进行变相隐性出售经营资产的机会；可能被卖方用作实现某些隐性亏损但递延某些隐性利得的机会；也可能被用作将实际控制权转移出国内税收管辖网的机会，比如出售给离岸公司。
根据119号文件第一条的规定，企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。很显然，这不是对企业合并的完整定义，而是对企业合并中的法律性合并交易中当事各方发生的经济业务的概括。
在我国目前的企业改组实务中，出现较多的合并形式包括承担债务式合并、相互交换普通股合并（见下图）。下面重点介绍这两种合并当事各方的所得税处理。
互换普通股吸收合并经济交易示意图
1.相互交换普通股吸收合并
例：北京的P公司（从事计算机软硬件等业务的股份上市公司）为扩大电子原器件生产基地，经股东大会决议并报市（省级人民）政府批准，以增发的15172328股普通股与山东的S公司（股份有限公司，股票未上市，但可进行柜台交易）的股东持有的S公司发行在外的普通股相互交换，吸收合并S公司。P公司换得的S公司的股票根据公司法等法律规定注销；S公司的全部资产和债务依公司法等法律规定划归P公司所有，成为P公司的分厂；S公司依公司法的规定只解散不清算，合并后连续经营。
下面是S公司合并前评估基准日经会计师事务所审计调整的资产负债表。本例假设S公司的资产评估增值为28043666.83元，P公司接受的S公司的全部资产和债务价值是其经评估确认的价值调整后的金额（P公司的资产负债表）。
P公司的资产负债表单位：元
资产金额
负债和股东权益
金额
改组后价值
流动资产：
流动负债：
货币资产
10267457.66
短期借款
7500000.00
短期投资
201000.00
应付票据
减：跌价准备
应付账款
317213.46
短期投资净额
201000.00
预收货款
应收票据
2555318.39
代销商品款
应收股利
应付工资
5971957.08
应收利息
应付福利费
184738.02
应收账款
25489034.14
应付股利
1164034.51
其他应收款
16783467.61
应交税金
5637744.22
减：坏账准备
621411.01
其他应交款
1998213.03
应收款项净额
41651090.74
其他应付款
19129090.55
预付货款
100000.00
预