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“营改增”后销售已用固定资产的财税政策分析

案例
宏仓物流公司是一家从事货物运输、仓储装卸服务的企业，该公司所在的地区于2012年10月开始实行营改增试点，该公司也随即申请成为了增值税一般纳税人。该公司在2013年3月分别以6万元和1万元的价格卖出1辆货运汽车和1台简易装卸设备，账面体现该辆货运汽车是2011年2月以13万元购进，该台简易装卸设备是公司2012年11月购进1.2万元材料后自制而成，均已计提折旧。
对于上述两笔业务该如何缴纳增值税，公司内部产生了几种不同的意见：
第一种意见认为：应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）关于销售旧货缴纳增值税的规定处理。
第二种意见认为：该公司销售的上述固定资产，均是2009年以后购进或自制，应按照《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）关于销售已使用过的固定资产的规定，按销售货物适用的税率17%缴纳增值税。
第三种意见认为：应按所售物品原来的增值税适用税率征税。货运汽车原用于交通运输，销售使用过的货运汽车适用11%增值税税率；简易装卸设备原用于物流辅助服务，属于现代服务业服务，销售使用过的装卸设备应适用6%的增值税税率。
分析
第一种意见对销售行为的定性不正确。虽然从常理说，所谓旧是相对于新而言，一样物品经过使用或一定时间的放置即为旧，纳税人已使用过的固定资产，在物理属性上属于旧货。但在税收征管中，旧货的概念并不同于日常所说的旧货。财税[2009]9号文件第二条第（二）项规定，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物(含旧汽车、旧摩托车和旧游艇)，但不包括自己使用过的物品。
财税[2009]9号文件已明确规定，增值税中所称旧货，不包括自己使用过的物品，因此，该文件中对销售旧货的缴税规定，只适用于销售他人使用过的货物，即旧货（二手货）市场进行的旧货交易等。纳税人销售自己使用过的动产类货物，不属于销售旧货行为，自然也就不适用销售旧货的税收规定。
第二种意见对销售行为的定性正确，但是适用税率有误。案例中，该单位出售的汽车和设备都已计提过折旧，符合财税[2008]170号文件第四条第二款关于已使用过的固定资产是指纳税人根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产的界定。但由于该文件是在营改增以前发布的，因而第四条第二款第（一）项关于销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税的规定只适用于原增值税纳税人，而不适用于参加营改增试点的纳税人。
第三种意见同样是适用税率有误。纳税人销售已使用过的固定资产，即使符合财税[2008]170号文件第二款第（一）项关于2009年1月1日以后购进或者自制的时间规定，但该法条所称按照适用税率，是指该货物类固定资产本身所适用的增值税税率，而非该固定资产用于生产经营项目时该项目所适用的税率。
因此，笔者认为上述三种意见均不正确。对参加营改增试点的增值税一般纳税人，销售已使用过的固定资产，应适用营改增试点的相关规定，即依照《财政部、国家税务总局关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点若干税收政策的通知》（财税[2011]133号）第一条和《财政部、国家税务总局关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税[2012]71号）第一条规定，分两种情况处理：所销售的已使用过的固定资产，在本地区试点实施之日（含）以后购进或自制的，按照适用税率征收增值税；在本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税。
据此，宏仓物流公司参加营改增试点后销售已使用过的固定资产，应缴增值税的计算如下：
1.销售试点实施之日前购买的货运汽车，应按照4%征收率减半征收增值税：60000÷（1＋4%）x4%÷2＝1153.85（元）。
2.销售试点实施之日后自制的简易装卸设备，应按照17%的税率缴纳增值税：10000÷（1＋17%）x17%＝1452.99（元）。