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谈商品采用售价核算时的增值税会计处理

商品流通企业采用售价核算时的增值税会计处理，是会计实务界讨论的热点之一。有的建议在库存商品科目下设商品、税金两明细目，商品进销差价科目下设差价和进项税额明细目进行核算；有的建议仍使用商品进销差价科目，除不含税的售价与不含税的进价金额之间的差价外，还应增加销售企业向消费者收取的增值税（销项税额）：商品销售收入先按交易额入账，再在商品销售收入科目借方冲减销项税额部分，使其不含增值税，以达到调整商品销售收入额之目的。
上述核算方法都明显存在以下问题：
①商品进销差价包含差价和销项税额两个明细目，一个含税，一个不含税，不便于比较。
②商品进销差价所包含的不作为商品销售收入的应向消费者收取的增值税额，与商品进销差价的科学含义相悖。
③由于毛利不等于进销差价，其进销差价率也不等于毛利率，限制了商品进销差价和商品进销差价率在会计核算和经营管理中的作用，并造成有关概念之间关系紊乱。
④造成会计核算工作复杂化。
一、增设科目及相关科目的核算内容
为了克服上述核算的缺陷，笔者建议在坚持采用售价核算的基础上，以商品不含税价差额作为进销差价，增设应抵税金科目，完善商品销售收入、库存商品等相关科目的核算内容，以满足核算与管理的需要。
①应抵税金为一级科目，核算企业库存商品中尚未实现销售部分对应的销项税额，即商品待实现的销售额与适用增值税税率的乘积，属备抵类科目。
②库存商品科目构成包含三项：一是商品的进价金额；二是商品的进销差价金额（这两项之和即是商品的销售金额）；三是尚未实现销售的销项税额，即应抵税金部分。
③商品销售收入科目贷方发生额仅包含企业获得的商品销售收入（不含税的销售收入）。
④商品进销差价为商品的销售价格（不含税）与购进价格之差，即商品的毛利。
二、操作实例
（一）一般纳税人企业的会计核算
1.进货的核算。某商业零售企业购进商品一批，对方出具的增值税专用发票上注明价款100万元，税额17万元。购进商品款项通过银行支付。该批商品当月到达验收入库，进销差价率为15％，适用增值税税率为17％。则：购进商品支付款项时：
借：商品采购100万元
应交税金-应交增值税（进项税额）17万元
贷：银行存款117万元
商品验收入库时：
借：库存商品134.55万元［100x（1＋15％）x（1＋17％）］
贷：商品采购100万元
商品进销差价15万元（100x15％）
应抵税金19.55万元。
2.销售收入的核算。若该企业本月实现销售金额为93.60万元（含向购买者收取的销项税额），收到的货款已存入银行。则：
借：银行存款93.60万元
贷：商品销售收入80万元
应交税金-应交增值税（销项税额）13.60万元
3.结转销售成本、应抵税金。在进行上述会计处理的同时，按商品不含税的售价金额结转商品销售成本，按上笔分录的销项税额（含税售价金额与不含税售价金额之差）冲转应抵税金科目。
借：商品销售成本80万元
应抵税金13.60万元
贷：库存商品93.60万元
4.结转进销差价。月末结转进销差价时，仍然采用《商品流通企业会计制度》规定的计算方法进行计算和分摊，但需注意的是，应将期末库存商品科目余额部分调整为不含税的余额来计算差价率，即：差价率＝月末分摊前商品进销差价科目余额÷［本月商品销售收入贷方发生额＋月末库存商品科目余额÷（1＋适用增值税税率）］x100％。本月已销商品应分摊的进销差价＝本月商品销售收入科目贷方发生额x差价率。
假设本题无期初余额，则：差价率＝15÷［80＋（134.55－93.60）÷（1＋17％）］x100％＝13.04％。本月销售商品应分摊差价额＝80x13.04％＝10.43（万元），会计分录为：借：商品进销差价10.43万元；贷：商品销售成本10.43万元。
5.结转利润。将商品销售收入、商品销售成本科目余额分别转入本年利润科目的贷方和借方。
借：商品销售收入80万元
贷：本年利润80万元
借：本年利润69.57万元（80－10.43）
贷：商品销售成本69.57万元
6.在资产负债表上列示。编制资产负债表时，应将库存商品科目借方余额抵减商品进销差价科目贷方余额，同时扣除应抵税金科目贷方余额，然后再与有关项目进行合并，将结果数填入该表的存货项目。本例库存商品进价成本为30.43万元［（134.55－93.60）－（15－10.43）－（19.55－13.60）］。
（二）小规模纳税人企业的会计核算
若上例中该企业是小规模纳税人（增值税征收率6％），则无需设置应抵税金科目，其会计处理如下：
1.进货的核算。购进商品时：
借：商品采购117万元
贷：银行存款