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跨年成本费用扣如何处理

关于跨年度成本费用，虽然现在的企业所得税法与会计准则均遵循权责发生制，按道理来

讲似乎不应发生不一致的情况，但现实征管中，由于我国实行“以票控税”的征管系统，

以及会计年度与汇算清缴年度的不同，经常会出现财税处理的差异。

大多数企业的做法是将跨年度成本费用作纳税调整，这也是之前延续习惯所致。实际

上，在《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第

34号，以下简称34号公告）以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务

处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）下发后，对

于跨年度成本费用的处理，还是需要分情况的。

第一种情况：当年成本费用已经发生，企业也已作账务处理，但税前扣除凭据不能在当

年取得。

比如存货暂估入账、固定资产暂估入账等。有的企业年底购入原材料，已经领用生产，

但由于结算等问题，一直未取得发票，为准确核算成本，在年底按照合同等资料暂估计入

存货与成本。财务核算按照权责发生制进行账务处理。而在税务处理上，对无发票的购进

货物是否能在税前扣除则比较敏感。

34号公告规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得

该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但

在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。即在汇算清缴前取得有效凭证，证

明该成本费用的真实性，可不需纳税调整。
对于此问题，有的企业在认识上有一定的误区，认为所谓的“在汇算清缴时，应补充提

供该成本、费用的有效凭证”中的有效凭证，指的是发票日期是去年的有效凭证，比如

2012年底的暂估存货，发票必须是2012年开具的，只是取得时间在2013年。这种认识

显然是错误的，如企业在2013年4月30日汇算清缴，取得发票日期为2013年4月30日

前的发票，即可税前扣除。

在实际工作中，还有一种利用暂估入账进行税负转移的现象。比如，有的企业年底将暂

估存货的价值人为加大并结转成本，待来年时，按照较小的发票的金额确认存货价值。这

样就将当年的应纳所得税额转移到了来年。对此情况，税法并无明确的规定，但根据实际

经验来讲，对于跨年度差额较大且无正当理由的存货暂估，税务机关有理由保持职业怀

疑。

第二种情况：当年成本费用已经发生，但未在当年税前扣除，在以后年度发现。

比如核算错误的销售成本在以后年度发现、当年的资产损失未履行税务机关报批制度，

未在税前扣除，以后年度经税务机关审批可税前扣除等。

15号公告规定，根据税收征收管理法的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、

按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说

明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

15号公告所述“年度”的含义，结合34号公告的理解，应指汇算清缴年度，比如，

2012年的100万元成本未扣除，在2012年汇算清缴前取得有效凭证并税前扣除的，2012

年是本年度，汇算清缴后扣除的，2012年就成了以前年度。

15号公告对于纳税人来讲是利好消息，但是其规定的“企业做出专项申报及说明后，

准予追补至该项目发生年度计算扣除”的规定，对于某些企业，特别是中小企业可能会有

一定的难度。一是做出专项申报的成本较高；二是追补至发生年度计算，对税企双方均不
便于操作。建议参考青岛市2013年汇算清缴的文件，对于以前年度应扣未扣成本费用，

在相关年度税收待遇一致的情况下，可选择在实际取得合法凭据的年度进行税前扣除。

案例

某企业2012年实现企业所得税应纳税所得额100万元，处于免税优惠期，其应纳税额

为0，其中有30万元的费用发票未在2012年取得；在2013年汇算清缴前，取得该费用

发票，该企业不需进行纳税调整。

如在2013年进行汇算清缴时，该费用发票仍未取得，在2013年10月才取得，则2012

年应进行纳税调增，即2012年应纳税所得额应为100＋30＝130（万元）。

假设该企业仍处于免税优惠期（即相关年度税收待遇一致），并假设2013年实现应纳税

所得额仍为100万元，则该企业可在取得发票的2013年税前扣除30万元，即纳税调减

30万元，应纳税所得额为70万元，应纳税额仍为0；两年合计应纳税所得额200万元，

应纳税额为0；或者将30万元的费用，追补至2012年计算，则2012年应纳税所得额为

130－30＝100（万元），2013年应纳税所得额为100万元，两年合计应纳税所得额为

200，应纳税额为0；两种计算方式结果一致。

如该企业2013年度无免税优惠政策（即相关年度税收待遇