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审计实务：贪污、挪用现金怎样审计？
编者按：货币资金历来是注册会计师(CPA)的重点审计领域，也是CPA考试教材中的第一大章节。这是因为货币资金不仅是企业资产的重要组成部分，也是企业资产中流动性最强、风险最大的一种资产，其增减变动与企业的日常经营活动密切相关。但由于货币资金的收付很频繁，不仅容易出现错漏等，而且比其他资产更容易被盗窃、挪用或贪污，很多舞弊都与货币资金密切相关。为此，在现实工作中，货币资金的审计不仅要符合考试教材的要求，还要时刻更新审计知识，对实务中容易出现的疏漏提高警惕，对涉及货币资金的审计风险加以防范。
中国CPA协会新修订的《财务报表审计工作底稿编制指南》曾对货币资金的审计提出了5点审计目标：一是资产负债表中记录的货币资金是存在的;二是应当记录的货币资金均已记录;三是记录的货币资金由被审计单位拥有或控制;四是货币资金以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整已恰当记录;五是货币资金已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。
对应这五大审计目标，CPA需要履行很多审计程序，其中最主要、最常见的有如下八大程序：一是了解和评价被审计单位货币资金的内部控制，针对相关控制运行的有效性，获取充分、适当的审计证据。同时CPA还要依据对内部控制的初步评价，确定是否及如何实施对货币资金的进一步审计程序，特别是实质性测试的审计程序;二是获取或编制货币资金的余额明细表;三是实施对库存现金的监盘程序;四是编制银行存单检查表，检查银行存单与账面记录的金额是否一致，是否被质押或限制使用，存单是否为被审计单位所拥有;五是获取并检查银行存款、其他货币资金的银行对账单及余额调节表;六是对重要且有重大错报风险可能的货币资金实施函证程序;七是检查货币资金收支的截止是否正确;八是抽查大额货币资金收支的原始凭证。
但在日常实务中，一些CPA履行的审计程序往往不充分、不适当，由此留下了审计风险。为此，笔者针对日常审计实务中存在的六大问题分析如下。
一是不重视对货币资金方面内部控制了解、评价和测试的结果，或根本不对相关的内部控制进行了解和评价。
在一些审计项目中，即使此前已经对货币资金的内部控制进行了了解、评价和测试，但在实施实质性审计程序时，很多CPA仍然很少依据了解、评价和测试的结果设计和实施对货币资金的实质性审计程序。而即使整个审计项目都没有实施控制测试，一些CPA也会置货币资金的内部控制于不顾。事实上，很多CPA往往不管对企业货币资金内部控制审计的情况如何，总是实施千篇一律的实质性审计程序。这不仅使得控制测试可有可无，也使得CPA不能根据相关内部控制的风险点实施更有针对性的审计程序，同时也因未能抓住审计重点而浪费了审计资源。
为此，CPA实施对货币资金的审计程序时，如果此前已实施了控制测试，固然要充分利用控制测试的结果。但如果没有实施控制测试，也应对货币资金的内部控制做一些基础的必要了解、评价和分析，以更有针对性地实施实质性审计程序。
二是监盘现金程序不规范，甚至出现严重违规问题。
监盘库存现金是证实资产负债表中货币资金项目下所列库存现金是否完整存在的一项重要审计程序。但在日常审计实务中，一些CPA往往片面理解或简化执行应该履行的审计程序。如不制定监盘计划，不妥善考虑并确定合适的监盘时间，不对“白条抵库”中现金的借条查明其合理性、合法性等，特别是在监盘前往往提前通知被审计单位，使得监盘成为一种形式。这不仅在很大程度上让监盘结果大打折扣，而且提前通知被审计单位监盘时间属于严重违反规定的行为。
实际上，根据审计的要求，监盘库存现金应该实施突击性检查，即应在事先不通知被审计单位相关人员的情况下突击进行，避免相关人员因事先知道将要对库存现金进行检查而早有防备，从而让库存现金的监盘达不到预期的效果，失去了监盘的意义。
另外，对被审计单位库存现金存放在两处或两处以上的，应同时实施监盘，如果先后分别进行，也会使得对库存现金的监盘效果大打折扣。
三是对银行存款不实施函证或偷工减料。
在日常审计实务中，一些CPA往往因不舍得支付对银行存款的函证费、怕麻烦，或认为一些小余额银行账户(包括零余额账户和在本期内注销的账户)不重要等原因不对被审计单位的银行存款实施函证。这些片面的观点，使得日常实务中对银行存款的函证存在着一些错误。如一些CPA往往请被审计单位的财务人员代为到银行实施函证，未能对函证保持应有的控制。再如，一些CPA为了降低函证费用、减少函证麻烦，故意将重要银行账户判断为不重要，然后实施所谓的替代审计程序，这些都是偷工减料的做法。
《中国CPA审计准则第1312号———函证》第十二条明确规定：CPA应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证