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坏账准备在现金流量表中的列示（二）

根据《企业会计准则——现金流量表》（以下简称“准则”）规定，企业计提坏账准备在以间接法计算经营活动现金流量时应加回。但是，对于坏账准备的其他业务，如核销坏账业务、已核销坏账又收回业务、计提坏账准备后债务重组业务如何在现金流量表中列示，《企业会计制度》和准则规定得不是很具体。本文就此谈谈自己的看法。
一、计提坏账准备的现金流量表列示
坏账准备的计提有四种情况，一是计提前坏账准备的余额为零；二是计提前坏账准备为贷方余额且大于应提额；三是计提前坏账准备为贷方余额且小于应提额；四是计提前坏账准备为借方余额。下面举例说明。
例1：假定应收账款的期末余额为8000000元，坏账准备计提比例为5‰。为简化核算，其他应收款无余额。会计分录如下：
（1）计提前坏账准备无余额，则计提金额为40000元（8000000×5‰）。借：管理费用40000元；贷：坏账准备40000元。
（2）计提前坏账准备贷方余额50000元，则冲销多提金额10000元（50000-8000000×5‰）。借：坏账准备10000元；贷：管理费用10000元。
（3）计提前坏账准备贷方余额30000元，补提金额为10000元（8000000×5‰-30000）。借：管理费用10000元；贷：坏账准备10000元。
（4）计提前坏账准备借方余额10000元，计提金额为50000元[8000000×5‰-（-10000）].借：管理费用50000元；贷：坏账准备50000元。
从以上会计处理可以看出，计提坏账准备没有引起现金流量的变化，现金流量表主表中经营活动产生的现金净流量为零。在补充资料中，只有净利润和计提的坏账准备两个项目（由于本文只讨论坏账准备的现金流量表列示，因此将补充资料项目“计提的资产减值准备”改为“计提的坏账准备”），这两个项目一增一减，导致经营活动产生的现金净流量为零。计提坏账准备业务的现金流量表补充资料（以下简称“补充资料”）列示如表1.
表1单位：元
项目第一种第二种第三种第四种
净利润-4000010000-10000-50000
计提的坏账准备40000-100001000050000
经营性应收项目0000
的减少（减少：增加）
经营活动产生的0000
现金流量净额
从计算过程及其结果可以看出，对于计提坏账准备业务，按照准则的规定，补充资料列示结果与主表列示结果相符。因此，如果企业只计提坏账准备，而无其他业务发生，就可以按照准则的规定列示。
二、确认坏账损失的现金流量表列示
《企业会计制度》规定，对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项，根据企业的管理权限即股东大会或董事会等类似机构批准作为坏账损失的，冲销提取的坏账准备。确认的坏账损失金额有两种情况：一是大于坏账准备的账面余额；二是小于坏账准备的账面余额。
例2：企业由于债务单位破产，经批准确认为坏账损失。假定坏账准备的账面余额为40000元。
（1）确认的坏账损失为50000元。会计分录为：借：坏账准备50000元；贷：应收账款50000元。
（2）确认的坏账损失为20000元。会计分录为：借：坏账准备20000元；贷：应收账款20000元。
从上述会计处理可以看出，无论哪种情况，都不会引起现金流量的变化，因此现金流量表主表中经营活动产生的现金净流量都为零。根据准则的规定，在补充资料中净利润和计提的坏账准备项目未发生变化，只有经营性应收项目发生了变化。确认坏账损失业务的补充资料列示如表2.
表2单位：元
项目第一种第二种
净利润00
计提的坏账准备00
经营性应收项目的减少（减：增加）5000020000
经营活动产生的现金流量净额5000020000
从计算过程和结果可以看出，该业务仅引起了应收账款的变化，按照确认坏账损失金额的不同，分别产生了50000元和20000元的现金流入，与主表中该业务产生的经营活动现金净流量为零不符。因此，补充资料在确认坏账损失时，应在两个项目反映，一是“坏账准备增加（减：减少）”项目；二是“经营性应收项目的减少（减：增加）”项目。经过这样的修改，主表与补充资料经营活动产生的现金净流量都为零。确认坏账损失业务修改后的补充资料列示如表3.
表3单位：元
项目第一种第二种
净利润00
坏账准备增加（减：减少）-50000-20000
经营性应收项目的减少（减：增加）5000020000
经营活动产生的现金流量净额00
三、已核销坏账又收回的现金流量表列示
根据《企业会计制度》的规定，已确认并核销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“应收账款”、“其他应收款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”、“其他应收