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增值税会计处理探析
增值税是我国第一大税种,但与所得税会计相比,增值税会计并未受到应有的重视.一方面,是由于美国公认会计准则和国际会计准则中都没有增值税会计准则,受其影响,在我国的企业会计准则体系中,增值税的会计处理仅在存货、收入、非货币性资产交换等准则里简单提及,无法作为进行增值税核算的依据;另一方面,我国现行的增值税会计核算也存在着众多弊端,不仅影响财务会计信息质量,也不符合税收理论中的税负理论.在增值税改革转型的新形势下,重新构建我国的增值税会计制度已迫在眉睫.
一、目前我国增值税会计处理方法及其弊端
根据2006年颁布的《企业会计准则——应用指南》,增值税在”应交税费——应交增值税”科目下核算,下设”进项税额”、”已交税金”、”销项税额”、”出口退税”、”进项税额转出”五个明细科目.目前,我国增值税计税和会计处理方法均为间接处理法中的购进扣税法,即以纳税人在纳税期间的销售额乘以税率(销项税额),再扣除法定外购商品和劳务的已纳税额(进项税额).
我国的增值税会计处理模式属于税法导向的”财税合一”模式,即以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据.目前,在实施增值税的国家和地区,其增值税的会计处理方法基本上都是税法导向的”财税合一”模式.英国增值税会计准则(SSAP5)是世界上惟一的增值税会计准则,在其第一部分”解释性注释”中,明确”作为一般原则,在交易商账户中对增值税的处理,应反映他作为这一税金纳税者的作用,并且,增值税不应包含在所得收入中,也不包含在无论是资本性还是营业收入性的支出中.”可见,其会计处理也是体现了经营者是增值税的纳税人而非负税人.”财税合一”的会计模式使得会计信息不能反映企业的财务状况,存在着众多弊端,其中最突出的是影响了会计信息的可比性,主要体现在以下三个方面:
(一)同一企业内存货成本的差异
如果一般纳税人购进货物时取得了增值税专用发票,其存货成本不包括付出的增值税;如果取得了普通发票或取得的发票不符合规定,其存货成本就包括付出的增值税.同一企业的存货成本,有的按价税分离核算,有的按价税合一核算,缺乏可比性.
(二)一般纳税人和小规模纳税人存货成本的差异
一般纳税人如果取得符合规定的增值税专用发票,存货成本按价税分离核算,但小规模纳税人不论是否取得增值税专用发票,存货成本均按价税合一核算.我国现有1400多万增值税纳税人,120多万是一般纳税人,其余均为小规模纳税人,①两者之间存货计价的差异会严重影响会计信息的可比性.
(三)增值税纳税人与营业税纳税人的差异
增值税纳税人企业的收入和成本不含增值税,而营业税纳税人企业的收入和成本均含有营业税,两者的会计信息不可比.
为了提高增值税会计信息的质量,增强增值税会计信息的可比性,笔者认为,应该在构建”财税分离”、”价税合一”的增值税会计处理模式上,采用增值税费用化的会计处理方法,从而进一步规范我国增值税会计核算.
二、构建”财税分离”的增值税会计处理模式
“财税分离”模式的总原则是财务会计与税务会计相分离,其构建的基础是税务会计目标和财务会计目标之间的差异.税务会计的基本目标是遵守税法,即达到税收遵从,从而降低遵从成本.而财务会计的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策.现行的”财税合一”模式只注重提供相关税务会计信息,却忽视了财务会计的信息质量,直接导致了两者目标的冲突.在以增值税会计目标为起点的增值税会计理论结构框架下,增值税会计目标既要服务于税收,又要满足管理人员和其他利益相关者决策的需要,”财税分离”的会计模式使得税务会计目标和财务会计目标相互协调.但是在当前情况下,我国又不大可能像美国的所得税会计那样,做到两者完全分离,而应该是适度分离、有分有合的混合模式.具体来说,就是财务会计按照其本身的信息质量要求与计量原则对增值税业务进行核算和报告,税务会计则严格按照税法规定计量,两者应适度分离,分离的程度要以会计要求和税收法规的差异程度和协调成本决定.
三、明确”费用观”的会计处理方法
理论界对”财税分离”会计处理模式下的增值税会计处理方法提出了多种建议.通过借鉴所得税会计的理念和方法,笔者下面重点分析将增值税费用化的会计处理方法.
增值税费用化的基本思路就是将增值税进项税额纳入存货成本,将增值税销项税额纳入销售收入,从而使增值税作为费用进入利润表,以解决现存的会计信息不可比的问题.在具体处理上,可以借鉴所得税会计,在设置”应交增值税”的同时,增设”增值税费用”科目.这是因为增值税以商品或应税劳务中的V+M(V为必要劳动价值,M为剩余价值)作为计税依据,而所得税的计税依据是M,所以,两者的基本特征是一