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小议外籍个人工资、薪金所得来源地的确定

外籍个人的工资、薪金的所得来源地的确定，关系着该纳税人是否在我国承担纳税义务，是计算个人所得税的关键所在，而事实上国家税务总局也先后下发了数个文件进行了说明，本文将对相关文件进行详细的解释。
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第五条规定：“下列所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得：（1）因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得。”
同时，根据国家税务总局关于印发《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》的通知（国税发〔1998〕126号）第四条规定：“下列所得，不论支付地点是否在中国境外，均为来源于中国境外的所得：（1）因任职、受雇、履约等而在中国境外提供劳条取得的所得。”
此外，《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）中对工资薪金的境内所得又进行了进一步的说明：“根据实施条例第五条第（一）项的规定，属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，即：个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属来源于中国境内的所得；个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金，不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的，均属于来源于中国境外的所得。”
此处，需要提醒的是，并不是纳税人个人在境外，在此期间取得的所得就称之为来源于境外的所得，而是在境外工作的期间。根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发〔1995〕125号）规定：“《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）中所说在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。”
也就是说，对于纳税人而言，第一种情况是在境内任职或者是兼职的，那么其在中国境内的工作期间不仅包括该个人实际在中国境内的期间，还包括在中国境外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数，因此，对于在境内任职或者兼职的个人，我们所参考的主要还是其签订的合同，而不是出入境的时间。第二种情况是不在境内任职或兼职，而仅仅是由国外派遣过来，那么其本人实际在我国境内的时间为其工作期间，也就是说仅包括在中国境内享受的公休假日，而不包括在境外的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数。因此，在判断时，我们更多的是参考其出入境的时间。
【例题1】美国公民John在美国某公司任职，2012年1月1日来到中国，在某外商投资企业兼任一般职务，2013年3月31日与外商投资企业解除劳动合同后离境。其中2012年8月曾经回国休假三周，2013年5月来到中国旅游10天。在此期间，美国公司每月支付工资10000元，中国公司支付工资8000元，请问2012年1月-2013年5月期间，哪些属于来源于中国境内的所得。
【解析】2012年1月1日到2013年3月31日期间，属于在我国境内兼职的，因此其8月在境外的公休假日，也属于在境内的工作期间，因此，每月18000元均属于来源于中国境内的所得，其中10000元为境外支付部分，8000元属于境内支付。对于2013年4-5月，属于在境外任职，包括其来中国旅游的时间，均属于在境外工作期间，因此其所得均为来源于中国境外的所得。
特殊情况：机构与常设机构
同时，《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》（国税发〔1994〕148号）中还规定：“凡是该中国境内企业、机构属于采取核定利润方法计征企业所得税或没有营业收入而不征收企业所得税的，在该中国境内企业、机构任职、受雇的个人取得的工资薪金，不论是否在中国境内企业、机构会计账簿中有记载，均应视为由其任职的中国境内企业、机构支付。”
一、机构
《关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）中规定：“非居民企业（以下统称“派遣企业”）派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业对被派遣人员工作结果承担部分或全部责任和风险