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有进出口经营权的生产企业的增值税纳税筹划

一、有进出口经营权的生产企业的贸易方式及增值税税收政策
进出口生产企业发生了国外料件加工复出口货物业务，可采取三种贸易方式：来料加工、进料加工和转厂加工。来料加工是指由外商提供原辅材料、元器件、零部件，由国内企业按照外商提出的规格质量和技术标准加工为成品或半成品，由外商自行在海外市场销售，并按双方议定的费用标准，向外商收取加工费(即工缴费)。进料加工是指有进出口经营权的企业自行用外汇购买进口原材料、零部件、元器件，根据国际市场的需求或自己的销售意图，加工或制造商品销往国外市场。转厂加工是指在加工贸易中将保税进口料件加工制造为半成品、成品后不直接出口，而是转给其他承接进口料件加工复出口的企业再加工装配。根据国家有关规定，从本质上，可以将其看成是进料加工的一种特殊贸易形式。由于进料加工与来料加工在原材料、零部件和产品的所有权，加工企业所处的地位，产品的销售方式和取得收益的性质等方面的区别，他们所适用的增值税税收政策和在加工环节所承担的税负也存在差异。
(一)进料加工税收政策
进料加工中，国家对进口料件实行保税政策(即暂不征进口环节增值税和关税)，对加工增值及采用的国产料件实行出口退税或“免、抵、退”办法。但是，由于退税率低于征税率，其引起的增值税差额需要计入出口货物的成本，由加工企业来承担这部分税额，也就是“当期不予抵扣或退税的税额”，其计算公式为：
当期不予抵扣或退税的税额：当期出口货物离岸价x外汇人民币牌价x(征税率－退税率)—当期海关核销免税进口料件组成计税价格x(征税率—退税率)
需要说明的是：当期海关核销进口料件组成计税价格：实际分配率x当期出口货物离岸价x外汇人民币牌价二(实际进口总值—剩余边角余料)／(直接出口总值+间接出口总值十剩余残次成品)x当期出口货物离岸价x外汇人民币牌价。
上式中的实际分配率是指进口总额占出口总额的比例，用于计算外销货物耗用进口料件的组成计税价格。
(二)来料加工税收政策
来料加工中，国家对进口料件实行保税，加工增值(加工费收入)部分实行免税，采用的国产料件进项税金转入成本。即：海关对进口材料实行保税制度，对出口货物免征增值税，出口货物耗用国内材料所支付的进项税金不得抵扣，而应计入出口货物的成本。加工企业实际承担的增值税税负就是出口货物耗用国内材料所支付的进项税金；对于兼营内销和来料加工业务且来料加工业务不能单独设账核算的，则需将公司的全部进项税额按照一定比例转出，计入外销货物的成本，转出计入出口货物成本的进项税金即企业在加工环节所承担的增值税额。计算公式为：
企业承担的增值税额；企业发生的全部增值税进项税额x加工业务收入／公司总销售收入)
可见，上述两种加工业务的增值税税收政策均是对进口料件实行保税，它们的差别主要体现在对出口货物耗用国内材料以及其他加工增值部分的增值税处理上。具体而言，采用进料加工，企业承担税负的多少，受到加工业务的进口总额(进口料件的组成计税价格)和出口总额(外销收入)的直接影响：在兼营外销与内销业务情况下，企业的总销售收入，耗用国内料件以及企业全部进项税额的影响是间接的或相对的。而在来料加工方式下，企业所承担的税负不仅受到企业全部进项税额和耗用国内料件的直接影响，在兼营内销和外销的情况下，同时还要考虑外销和内销的比例。实际操作中到底应采用何种贸易方式应根据公司外销收入占公司收入的比例及国内外采购比例来确定。虽然实际工作中企业经营的具体情况有差异，但选择一种有利的加工方式来进行纳税筹划还是有规律可循的。
二，有进出口经营权的生产企业的增值税纳税筹划一一案例分析
案例一：企业只经营对外加工业务的情形
某企业从事对外加工业务，一年内加工贸易的进口料件金额为10000万元人民币，保税金额共1700万元人民币(进口环节增值税率为17％)，加工后产品出口金额为17000万元人民币。加工过程中，没有采用国产料件，增值部分主要依靠先进的加工设备和人员劳动形成。生产的产品应缴纳的增值税税率为17％，适用“免、抵、退”出口退税政策，产品出口退税率为13％。公司没有任何其他国内采购和销售业务，生产过程中没有边角料等废料，生产出来的成品均为合格品。
在采用进料加工方式下，根据上述计算公式可以得出：
当期不予抵扣或退税的税额：17000x(17％-13％)-10000／17000x17000x(17％-13％)：280(万元)
即：该进料加工业务企业实际承担的增值税金额为280万元。
在来料加工方式下，国家对进口料件10000万元人民币的保税金额同样为1700万元人民币，加工增值的7000(17000-10000)万元人民币部分，国家实行免税即免缴增值税。实现出口后，因没有交纳增值税，国家也不对企业实行出口退税。