一般纳税人登记-“12个月或四个季度”之辨析.doc

一般纳税人登记:“12个月或四个季度”之辨析

《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）规定增值税纳税人年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。
对于年应税销售额《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第二条规定：“本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。”国家税务总局办公厅在文件解读中称《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）完善了年应税销售额的定义中的“年应税销售额属期范围”，因税务总局决定自2016年4月1日起，增值税小规模纳税人缴纳增值税原则上实行按季申报，为使年应税销售额的计算属期与按季申报相适应，《办法》补充了按季计算年应税销售额的内容。
对此，文件中的“12个月或四个季度”应如何解释？“或”在文义上肯定是一种选择关系，只要具备其一即满足条件。但是选择的“对象”本身在理解上却可能存在差异。
第一种是把选择对象定义为“时间”，即纳税人连续不超过12个月内应税销售额超过规定标准，或者连续不超过四个季度应税销售额超过规定标准，只要符合其中一种情况，除另有规定外，就应当办理一般纳税人登记。但是从这个角度进行解释的话，增加“或四个季度”，其实没有必要，不管连续“四个季度”是完整的四个季度还是前后两个季度可能不完整，在连续时间上肯定不超过12个月，也就是说连续的“四个季度”是包含于连续的“12个月”之内的。
例1
比如一小规模纳税人生产企业，按季申报，2017年5月开业，当月应税销售额为49万，2018年3月销售额为2万，中间其他月份销售额为零，连续四个季度（即2017年第二至四季度及2018年第一季度）累计应税销售额51万大于规定标准，该连续四个季度共计11个月，即从连续12个月的标准来判断，结论也必然成立。
所以，这种解释，结论还是以“连续不超过12个月”为准。
第二种是把选择对象定义为“模式”，即纳税人如果是按月申报的，则以连续不超过12个月应税销售额超过规定标准为准；纳税人如果是按季申报的，则以连续不超过四个季度应税销售额超过规定标准为准。此种解释之下，会出现连续12个月内应税销售额超过规定标准但不需要登记一般纳税人的情形。
例2
比如小规模纳税人生产企业，按季申报，2017年5月开业，当月应税销售额为49万，2018年4月份销售额为2万，中间其他月份销售额为零，按连续不超过12个月计算，则2017年5月-2018年4月这12个月内销售额为51万超过规定标准，应登记为一般纳税人，但是根据按季标准，2017年第二季度到2018年第一季连续四个季度内销售额为49万未超过规定标准。
如果从文义出发，笔者更倾向于是第一种解释。但是这种解释之下，现有的征管系统将面临征管数据的挑战。因为在按季申报下，征管系统无法获知“按月”的申报金额，即使通过开票数据进行监控，考虑纳税人还存在未开票销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额等，依然无法进行数据监控。比如例2的情形，此时纳税人应当登记为一般纳税人，如果纳税人未自行登记，监控系统也无法发现，税务部门将难以执行《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）第八条的职责。

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