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建造合同会计与税收处理差异之比较

本文依照现行的税收法律法规（以下简称税法），结合《企业会计准则第15号——建造合

同》（以下简称建造合同准则），对建造合同的会计处理及纳税处理之间的差异进行分析。

一、建造合同及其分类

建造合同准则规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等

方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造

价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；而成本加成合同是指

以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价

款的建造合同。

建造合同准则规定，企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况

下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或者将数项合同进行合

并。在现行税法中，出现的是混合销售与兼营的概念，并产生了与会计准则中的合同合并

与分立相关而又不同的问题。

二、合同收入的确认和计量

（一）合同收入的组成

建造合同准则将合同收入分为两部分内容，一是合同规定的初始收入，即建造承包商与

客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容；二是因合同变

更、索赔、奖励等形成的收入。该两部分收入应作为主营业务收入处理。在税收处理上，

因合同变更、索赔、奖励等形成的收入应作为价外费用征收流转税。在企业所得税方面，
也应作为主营业务收入进行纳税处理。可见，在合同收入的组成方面，会计与税收之间总

体一致。

（二）会计准则关于合同收入确认和计量的相关规定

会计准则基于实质重于形式等原则，要求分别不同情况对合同收入进行确认和计量。建

造合同准则规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债

表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的

方法。（1）固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：合同

总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能

够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确

定。（2）成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：与合同

相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调关注企业经营中可

能出现的风险，按预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分

或者不确认建造合同收入。即：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实

际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；（2）合同成本不可能

收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

（三）税法关于合同收入确认和计量的相关规定及与会计处理之间的差异

1、税法中关于建造合同流转税计税依据的规定及与会计处理的差异

在税收方面，合同收入的确认和计量会涉及到对建造合同收入适用流转税税种的鉴定、

纳税义务发生时间的特别规定及计税依据计量等方面问题。

（1）适用税种的确定和不同税种计税依据的划分

建造合同所约定的业务内容包括两类：第一类，制造大型机械设备、交通工具等；第二
类，提供建筑、安装、修理修配及其他劳务活动。总体而言，第一类业务收入产生增值税

的纳税义务，第二类业务收入产生营业税的纳税义务。不过，这里还存在一些特殊规定和

问题。

第一，在第一类业务活动中，如果制造企业在制造大型机械设备的同时还提供安装劳

务，按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务

征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）规定：凡同时符合以下条件的，对销售

自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按

规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：①具备建设行政部门

批准的建筑业施工（安装）资质；②签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业

劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业

税。对于同时符合上述两个条件的制造商而言，存在将会计上的“主营业务收入”按合同

分解为增值税计税销售额与营业税计税营业额两个部分的过程。

第二，在第二类业务活动中，对于修理修配业务收入适用税种须加以正确划分。我国

《增值税暂行条例》规定：在我国境内提供加工、修理修配劳务的单位应缴纳增值税。在

《增值税暂行条例实施细则》中对其解释为：“条例所称修理修配，是指受托对损伤和丧

失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”可见，如果修理