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现金流量表编制列报的几点问题
现金流量表是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。编制现金流量表的主要目的是为财务报表使用者提供企业一定会计期间内现金和现金等价物流入和流出的信息，以便于财务报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量。《企业会计准则第31号——现金流量表》及其应用指南和讲解（以下简称“现金流量表准则”）规范了现金流量表的编制和列报，但现金流量表准则对实务中遇到的某些具体业务在现金流量表中如何编制和列报未作出明确规范。本文对实务工作中遇到的以下几项具体业务在现金流量表中如何编制和列报进行探讨。
一、用于担保的货币资金
在会计学中，对于“现金”存在通常会计上的定义及现金流量表准则中的定义。二者之间既存在联系又存在区别。通常会计上所说的现金指企业的库存现金。现金流量表准则中规定的“现金”是指企业库存现金以及随时可以用于支付的存款。现金流量表中的“现金”不仅包括现金账户核算的库存现金，还包括企业银行存款账户核算的存入金融机构、可以随时用于支付的存款，也包括其他货币资金账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等其他货币资金。
在实务工作中存在用于担保的货币资金，这些货币资金包括用于质押的定期存款、银行承兑汇票保证金存款等。用于担保的货币资金不可以随时用于支付，只有在担保到期日后才可以随时用于支付。那么用于担保的货币资金是否属于现金流量表中的“现金”呢？现金流量表准则中却未能给出明确判断标准及处理方法。对于此类事项中国注册会计师协会在《中国注册会计师协会专业技术咨询委员会咨询意见（三）》中提出如下意见：对于信用证保证金存款和银行承兑汇票保证金存款是否应从“现金”中扣除，建议按以下原则考虑：在资产负债表日后3个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除。反之，在资产负债表日后3个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时应从“现金”中扣除。
依据现金流量表准则中对“现金”的定义并参考了中国注册会计师协会的意见以后，笔者认为由于用于担保的货币资金不可以随时用于支付，通常不属于现金流量表中的“现金”的范畴。现金流量表编制人应在资产负债表日根据资产负债表日到担保到期日之间期限长短判断用于担保的货币资金是否属于“现金”。担保到期日在资产负债表日后3个月内的货币资金，则应作为“现金”，在编制现金流量表时不从“现金”中扣除。反之，担保到期日在资产负债表日后3个月之后的货币资金，在编制现金流量表时应从“现金”中扣除。
二、商业汇票背书
实务工作中常会遇到商业汇票背书的业务。商业汇票背书业务是否属于支付“现金及现金等价物”并产生现金流量，准则中未能明确规范，实务工作者对此经常产生疑惑。要弄清这个问题前提条件是需先搞清商业汇票是否属于现金流量表准则中所规范的“现金及现金等价物”？
商业汇票是指由付款人或存款人（或承兑申请人）签发，由承兑人承兑，并于到期日向收款人或被背书人支付款项的一种票据。通过商业汇票的定义来看，商业汇票作为票据仅仅是一种结算工具，不在现金流量表准则中所规定的“现金及现金等价物”范围之内。
银行承兑汇票作为商业汇票的一种，上海证券交易所及深圳证券交易所对其收付业务在现金流量表中如何编制和列报均发布了备忘录。上海证券交易所颁布的《2006年年度报告工作备忘录：第三号新旧会计准则衔接若干问题（一）》及深圳证券交易所颁布的《上市公司执行新会计准则备忘录第1号》中均规定，对于公司在经济业务中收到和对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。
依据现金流量表准则的规定并参照上述备忘录的精神，笔者认为商业汇票首先不属于现金流量表准则中所规定的“现金及现金等价物”，商业汇票背书不产生现金流量，不应将其作为现金流量计入现金流量表。
三、向有关劳务中介机构支付的劳务费用
通过有关劳务中介机构向企业派遣劳务工的，劳务工为企业提供劳务，有关劳务中介机构向劳务工支付劳动报酬，企业向有关劳务中介机构支付劳务费用的。如果劳务工为企业提供与经营活动有关的劳务，企业以“现金”形式向有关劳务中介机构支付劳务费用的业务时，现金流量表的编制者则难以判断是将该支付款项作为支付给职工的“现金”，归属于“支付给职工以及为职工支付的现金”项目；还是将该支付款项作为支付与经营活动相关的费用，归属于“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南的规定：“职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服