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消费税筹划中的平衡点分析

一、外购未税与已税原材料的平衡点分析
根据消费税的制度规定，企业外购已税的原材料，其已纳税可以扣除（另有规定者除外），因此一些税务筹划的研究文献指出，企业外购已税的原材料比未税的原材料可能具有税收优势。事实上，外购已税的原材料一定是已经经过一定的加工程序的，对于企业而言，同样用途的原材料，如果购入未税的，一般也就意味着没有经过深加工、需要企业购入后自己再进一步加工的原材料。前者可以扣税，但一般价格高一些，后者不可扣税，价格会低一些，但需要自己再付出一定的加工费。对于企业而言，加工到相同程度的同类原材料，两种情况下的付出成本对比就构成“外购未税与已税”的平衡点，表述如下：
（外购未税原材料+加工费）=外购已税原材料×（1-扣税率）（1）
当等式右边的值低于左边时，则外购已税的原材料为优，反之相反。为了说明平衡点的计算，下面用例1和例2进行说明，而为了证实平衡关系，我们先计算到税后利润进行对比，再用（1）式进行验证。
【例1】购入未税原材料。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，由一车间加工成烟丝，预计加工费为200万元（即烟丝成本700万元），然后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，生产完成后出售，预计不含税（指增值税，下同）销售收入为1500万元（2000箱，每箱250条，每条价格30元，乙级）。卷烟消费税税率按36％计算，烟丝消费税税率为30％，从量定额税每一标准箱150元，企业所得税税率为25％。因为在平衡关系的分析中，流转税附加基本没有影响，未予考虑。
应纳消费税税额=1500x36％+0.2x150=570（万元）
税后利润=（1500—500—200—100—570）x（1—25％）=97.5（万元）
【例2】购入已税原材料。A卷烟厂购进已经缴纳消费税烟丝，成本1000万元[相当于（500+200）／（1—30％）]，购入后再由二车间继续加工成卷烟对外出售，加工费100万元，其余条件同例1。
应纳消费税税额=1500x36％+0.2x150—1000×30％=270（万元）
税后利润=（1500—1000—100—270）x（1—25％）=97.5（万元）
从税后利润来看，两种情况下是相同的，而加工程度到烟丝时，根据等式（1）计算的平衡点为：
（500+200）=1000×（1—30％）
例1不可扣税，例2可以扣税300万元，但也增加了烟丝成本300万元（INl000—700），此时达到了一个平衡。如果外购烟丝成本低于平衡点1000万，比如900万元，则利润肯定会提高，计算如下：
应纳消费税税额=1500x36％+0.2x150—900x30％=300（万元）
税后利润=（1500—900—100—300）x（1—25％）=150（万元）
因为烟丝价格高了200万元（即900—700），但扣税达到270万（900x30％），从而使利润提高。
所以在外购原材料的税务筹划中，对于已税与未税的决策，只需要根据（1）式计算即可。
二、自行加工与委托加工的税负平衡点分析
委托加工又可以分为加工成半成品和产成品，二者平衡点计算是不同的。下面分别分析。
1.启行加工与委托加工半成品的平衡点分析
这里首先假定购入是没有经过加工的、未税的原材料，购入后需要在自行加工与委托加工之间决策，而委托加工收回的半成品，其已纳税可以扣除。对于加工到相同程度的同类半成品而言，企业付出成本的对比可以构成一个平衡等式，表述如下：
（买入未税原料+自行加工费）=（买入未税原料+含税委托加工费一加工消费税）（2）
消除（2）式两边相同项，得到：
自行加工费=含税委托加工费一加工消费税（3）
我们将用例3与例1的情况对比进行说明，同样先计算税后利润对比，再用（3）式验证。
【例3】委托加工半成品。A卷烟厂外购一批未纳消费税的烟叶，其价值500万元，准备委托加工成烟丝，预计加工费为2007沅，收回后由二车间加工成卷烟，预计加工费为100万元，其余条件同例1。
受托方代收代缴烟丝消费税税额
=（500+200）÷（1—30％）×30％=300（万元）
即含税委托加工费500万元（200+300）。
A卷烟厂应纳消费税税额
=1500×36％+0.2x150—300=270（万元）
税后利润=（1500-500-500-100-270）×（1—25％）=97.5（万元）
而例l是一个自行加工的情况，税后利润97.5万元，与本例3的结果一致，二者的半成品为烟丝时，根据（3）式验证为：
自行加工费200=含税委托加工费500一加工消费税300
如果含税委托加工费不高于500，则可以委托加工。
2.自行加工与委托加工产成品的平衡点分析
自行加工产成