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僵尸企业处置中的税务难题及解决路径

【摘要】僵尸企业危害巨大，处置工作刻不容缓。但在处置过程中，遭遇到诸多税务难题，浙江国税对此进行了勇敢探索，但囿于法定权限，仍有很多问题需要顶层设计。
【关键词】僵尸企业；税务难题；破产
2015年底的中央经济工作会议提出去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板五大工作任务，其中去产能的核心就是僵尸企业的退出。僵尸企业危害巨大，处置工作刻不容缓。但在处置过程中，遭遇到诸多税务难题，浙江国税对此进行了勇敢探索，但囿于法定权限，仍有很多问题需要顶层设计。
一、僵尸企业处置的必要性
无论是学术界还是实务界，目前对于僵尸企业都没有统一的定义，[①]但关于僵尸企业的两个核心特征已有共识：第一，长期亏损，已经陷入财务危机；第二，由于债权人提供不良续贷或者政府不当补贴维持生存。也就是说，企业只是在形式上存在，但已丧失造血功能，不能依靠自身产生经济效益，处于僵而不死的状态。
僵尸企业并非我国独有的现象，在发达国家的历史上也多有存在。究其原因，大概包括：第一，外部环境因素。世界经济和国内经济形势严峻，经济发展进入新常态，经济下行压力加大；第二，内部管理因素。面对不容乐观的外部环境，企业决策不够科学、管理水平不够到位，导致难以进行及时调整和转型；第三，行业生命周期。行业和企业也存在生命周期，也有生老病死等难逃的宿命，如果不能因时因地转型升级、脱胎换骨，最终走向穷途末路；第四，市场平稳退出机制不健全，企业背负的包袱比较大，利益博弈比较严重，顺利破产清算的土壤还不够成熟。
僵尸企业的存在，危害巨大，处置僵尸企业刻不容缓。第一，僵尸企业造成了资金、土地、房产等宝贵资源的严重浪费，消耗了大量的社会财富，却不产生任何经济效益，使得经济逐渐失去活力，并因此扭曲了市场信号。第二，为僵尸企业输血，妨碍了公平竞争市场体系，损害了优胜劣汰的市场机制，优秀企业反而得不到应有的市场份额和市场空间，导致了劣币驱逐良币现象。第三，僵尸企业背负大量债务，靠银行等金融机构信贷支撑，产生了复杂的三角债，积累了巨大的资产泡沫，如不及时处置，可能引发系统性的金融风险。
二、僵尸企业处置的税务难题
僵尸企业均已资不抵债，根据现行法律规定，这种情况下不能自行清算，必须按照《企业破产法》的规定进行破产清算、破产和解或者破产重整，亦即，破产程序是绝大多数僵尸企业的处置路径。对于僵尸企业处置来说，除了可能存在的历史欠税之外，资产变卖本身也会产生流转税，房产持续保有以及持续使用国家土地，还在产生房产税和城镇土地使用税，破产终结之后还会涉及税务注销登记。因此，税务机关在僵尸企业处置过程中不可置身事外。
然而，由于现行税法基本上按照企业持续经营的假设制定，因此无论在实体方面还是程序方面，都缺少在企业破产这种特殊情形下如何处理的规定。因此，在税法与破产法之间，产生了许多空白、模糊甚至冲突地带，导致在实践中法院与税务机关之间互不承认的乱象。诚如有的学者所言：破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题。[②]
目前存在的税务难题大致包括：税务机关能否以债权人身份提起对欠税僵尸企业的破产申请？税收债权的主体是谁？债权范围包括哪些？是否需要申报？在破产程序前后，税收债权的优先性体现在哪里？税务机关对于僵尸企业欠税的强制执行，如果金额不足，如何进行入库？如何抵减欠税和滞纳金？税务机关对于僵尸企业欠税的强制执行，是否受破产撤销权影响？僵尸企业进入破产程序后，处置资产产生的税款如何定性？处置资产产生的税款，能否约定由买受人承担？如果拟对僵尸企业进行重整，税务机关对于重整计划有无表决权？如何行使表决权？对于进入破产程序的僵尸企业，是否可以税收减免？僵尸企业实在无力清缴欠税但已经终结破产的情况下，能否办理税务注销？等等。下面笔者简单举几个例子加以分析。
关于税务机关能否以债权人身份提起对欠税僵尸企业的破产申请，因没有法律明确规定，导致实践中争议很大。反对者认为，既然没有法律明确授权税务机关可以提起申请，那么依据法无授权不可为的行政法原理，税务机关不具有提起申请的权力/权利。然而，根据税收债权债务关系理论，税收法律关系在实体法上本身就是一种债权债务关系，与民事债权债务关系的区别仅仅是公债与私债之分。《企业破产法》一方面承认了税收债权和税务机关的债权人身份，另一方面并没有限定必须私债主体方可提出企业破产申请。因此，税务机关以债权人身份申请企业破产，没有任何法理与法律方面的障碍。至于有人担心税务机关是否存在滥用这种权力/权利的风险，基于欠税企业债务人的破产异议权及法院的审查决定权之限制，税务机关仅仅可能因为申请行为从而启动破产程序，并没有决定企业必须进入破产程序的权力，况且进入破产程序也未必意味着破产清算，因此，这种担心有些多余。
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