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财税（2014）109号文“资产划转”的税会差异分析
财政部、国家税务总局联合于2014年12月25日下发了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称109号文）。其中，第三条“关于股权、资产划转”规定如下：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
符合109号文的资产划转的经济实质上就是投资、股利分配或减资的行为，为了聚焦“税会差异”此处不再多讨论。由于109号文仅仅只是涉及企业所得税，没有涉及到流转税，本文就以存货为例来分析一下可能涉及的税会差异。
一、符合投资的资产划转
案例一：
甲公司拥有乙公司100%股权。经甲公司研究决定，向乙公司划拨一批存货作为投资，乙公司将收到的存货作为原材料使用。
存货账面价值1000万元，按甲公司对外销售价格计算价值1500万元。为了能抵扣进项税额，甲公司按照同期市场销售价格向乙公司开具了增值税专用发票，税率17%。该存货不涉及消费税。
乙公司收到存货后，变更了工商登记，增加了注册资本1000万元。
分析：由于109号文不涉及增值税，甲公司按同期市场销售价格开具专票无疑是正确的。而乙公司收到货物后，为了确保产品成本核算的真实性，按照该批货物的公允价值计价也是应该的。但是，109号文又要求双方均不得确认所得。
甲公司的会计处理：
借：长期股权投资1255万元
贷：存货1000万元
应交税费-应交增值税（销项税额）255万元
甲公司在增值税方面须按照公允价值1500万元确认收入并进行纳税申报，在企业所得税方面仅能以1255万元作为新增“长期股权投资”的计税基础。
乙公司的会计处理：
借：原材料1500万元
应交税费-应交增值税（进项税额）255万元
贷：实收资本1000万元
资本公积-资本溢价755万元
根据109号文的规定，乙公司“原材料”的计税基础只能是1000万元，因此就存在500万的税会差异。乙公司在领用该批材料后用于产品生产、销售的话，需要对该部分进行纳税调整，总计应调减“主营业务成本”500万元。
二、符合利润分配的资产划转
案例二：
甲公司拥有乙公司100%股权。经研究决定，乙公司向甲公司划拨一批存货作为利润分配，甲公司将收到的存货作为原材料使用。
存货账面价值1000万元，按乙公司对外销售价格计算价值1500万元。为了能抵扣进项税额，乙公司按照同期市场销售价格向甲公司开具了增值税专用发票，税率17%。该存货不涉及消费税。