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管理会计中的成本概念(一)

如果说学习财务会计要从学习会计分录开始‚那么，学习管理会计则要从学习成本

概念开始。管理会计的成本概念可不是简单的定义和术语，它们具有很强的思想内涵。学

习并理解管理会计中成本的概念对掌握整个管理会计知识体系具有重要意义。

管理会计中主要有六对成本概念，它们分别是：(1)变动成本和固定成本;(2)直接成本

和间接成本;(3)可控成本和不可控成本;(4)承诺成本和酌量成本;(5)显性成本和隐性成

本;(6)产品成本和期间费用。

本文首先介绍变动成本与固定成本。其他五对成本将分别在以后的文章中介绍。

管理会计首先将所有成本(总成本)划分为变动成本和固定成本。一个混合成本(即有变

动部分，也有固定部分)也可以分解为变动成本和固定成本。无独有偶，经济学也假设总

成本由变动成本与固定成本组成。这是因为管理会计和经济学都是“向前看”的思维模

式。

变动成本和固定成本是针对某个“成本动因”而言的。如果一个成本随某个“成本动

因”的变化而变化‚那么这个成本就是变动成本。如果一个成本不随某个“成本动

因”的变化而变化，那么这个成本就是固定成本。因此，一个成本对这个“成本动因”而

言是变动的，而对另一个“成本动因”而言则是固定的。例如，一般来说讲师课酬的成本

动因是天数，也就是说对授课天数而言它是变动的，但对学生数量而言它则是固定的。

最常见的“成本动因”是销售量或生产量，如果没有特别说明，那么一般把变动成本和

固定成本的成本动因默认为销售量或生产量。例如，在“本量利分析”中，变动成本和固
定成本的“成本动因”就是销售量(“本量利分析”假设销售量等于生产量)。如果以销售

量或生产量为成本动因，那么典型的变动成本包括：直接材料、直接人工、销售提成等;

典型的固定成本包括：设备折旧、管理者费用等;典型的混合成本包括：运费、电费等。

变动成本与固定成本的“成本习性”是这样描述的：

(1)在相关范围内，单位变动成本保持不变，总变动成本与成本动因成正比。

(2)在相关范围内，总固定成本保持不变，单位固定成本与成本动因成反比。相关范围

指的是在某个范围内变动成本和固定成本的习性保持不变。如果超出了相关范围，那么原

来的假设就要发生变化。相关范围可以指成本动因范围，例如，如果一个教室最多可以容

纳50人，那么在1至50人的范围内教室成本是固定的。如果人数超过了50人，那么就

需要换一个更大的教室，这样教室成本也就发生了变化。

相关范围也可以指时间范围。在越近的时间范围内，固定成本的比重就越大，变动成本

的比重就越小。而当时间范围变长时，变动成本的比重变大，固定成本的比重变小。从长

远来说，所有成本都是变动的。经济学也是这样的观点。

我们可以用“阶梯成本”的概念把变动成本和固定成本辩证统一起来。顾名思义，“阶

梯成本”就是在一段相关范围内一个成本是固定的，其图形就像一个“台阶”，当进入下

一段相关范围时，这个成本就会往上高出一块，然后又变成固定的，这就像上了一个新

“台阶”。这样发展下去就形成了由很多“台阶”所组成的“楼梯”。

因此，一个“楼梯”是由两个因素组成：一个是保持水平的“台阶”，另一个就是向上

延伸的直线。其实，所谓变动成本和固定成本的区别就在于它们的“阶梯”有多长。如果

一个成本的“台阶”非常短，那么我们就可以忽略“台阶”因素，只关注向上延伸的直线

因素，这样它就是变动成本。如果一个成本的“台阶”很长，那么我们就更关注它的“台

阶”因素，暂时忽略向上延伸的直线因素，这样它就是固定成本。
其实，相关范围的时间概念就好比我们从多远的距离来观察这个“楼梯”。如果我们离

“楼梯”越近，那么我们自然能够更多地看到“台阶”因素。这就是为什么时间越近，固

定成本比重就越大。如果我们离“楼梯”越远，那么我们自然就越看不清“台阶”，而更

多关注向上延伸的直线。这就是为什么时间越远，变成成本比重就越大。如果我们离“楼

梯”足够远，那么我们就根本看不见“台阶”，只看见向上延伸的直线，这就是为什么从

长远来看，所有的成本都是变动成本。

将总成本划分为变动成本和固定成本的假设是构建各种管理会计模型的核心假设。也正

是这个假设使得各种管理会计模型成为能够帮助企业管理者进行决策、计划和控制的“利

器”。