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交易性金融资产税务调整举例

【例】甲公司在20x7年6月3日，从公开市场以每股18元购进乙公司股票20万股，支付相关税费1.5万元。6月30日该股票价格上涨到每股21元，10月25日以每股22元的价格将该股票12万股出售，支付相关税费1.2万元。20x7年12月31日该股票剩余的8万股，每股公允价值为19元。20x8年1月12日以每股18.5元的价格将剩余的8万股股票全部出售，支付相关税费7500元。20x7年度和20x8年度利润表反映的利润总额分别为820万元和760万元。甲公司采用资产负债表债务法核算所得税，20x7年企业所得税税率为33%，20x8年1月1日起执行新企业所得税法规定的企业所得税税率25%，在20x720x8会计年度没有其他调整事项。
相关及纳税调整如下（单位：万元，以下同）：
1.20x7年6月3日取得交易性金融资产。
借：交易性金融资产成本360
收益1.5
贷：存款361.5
纳税调整：购入股票支付的相关税费1.5万元不得在本期税前扣除，该项股票投资计税基础为361.5万元。应调增所得额1.5万元。
2.20x7年6月30日，公允价值＝21x20＝420（万元），账面价值＝360（万元），公允价值变动损益＝420－360＝60（万元），即公允价值高于其账面价值。
借：交易性金融资产公允价值变动60
贷：公允价值变动损益60
纳税调整：持有期间公允价值变动损益不计入应纳税所得额，应调减所得额60万元。
3.20x7年10月25日，出售交易性金融资产实际收到金额＝22x12－1.2＝262.8（万元），应结转该金融资产的账面余额＝（360＋60）÷20x12＝216＋36＝252（万元）。实际收到金额大于该金融资产的账面余额的差额＝262.8－252＝10.8（万元）。
借：银行存款262.8
贷：交易性金融资产成本216
公允价值变动36
投资收益10.8
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出
借：公允价值变动损益36
贷：投资收益36
纳税调整：股票转让收入＝22x12＝264（万元），计税成本＝361.5÷20x12＝216.9（万元），支付的相关税费1.2万元，资产转让所得＝264－216.9－1.2＝45.9（万元），会计确认的收益＝10.8＋36－36＝10.8（万元），二者的差额应调增应纳税所得额＝45.9－10.8＝35.1（万元）。
4.20x7年12月31日，公允价值＝19x8＝152（万元），账面价值=360＋60－216－36＝168（万元），公允价值变动损益＝152－168＝－16（万元），即公允价值低于其账面价值。
借：公允价值变动损益16
贷：交易性金融资产公允价值变动16
期末，将损益类科目余额转入本年利润科目的账务处理从略。
纳税调整：持有期间公允价值变动损益不计入应纳税所得额，应调增应纳税所得额16万元。
5.20x7年12月31日年度终了，剩余8万股股票账面价值＝168－16＝152（万元），计税成本为＝361.5÷20x8＝144.6（万元），差额7.4万元在处置时作纳税调整。也就是说，该项交易性金融资产按照企业会计准则规定进行核算的结果，截至20x7年12月31日其账面价值为152万元，其计税基础为144.6万元，该项交易性金融资产账面价值152万元与计税基础144.6万元之间产生了7.4万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债。
（1）20x7年度当期应交所得税：
应纳税所得额＝820＋1.5－60＋35.1＋16＝812.6（万元）
应交所得税＝812.6x33%＝268.158（万元）
（2）20x7年度递延所得税：
递延所得税费用＝7.4x25%＝1.85（万元）
（3）利润表应确认的所得税费用：
所得税费用＝268.158＋1.85＝270.008（万元）
借：所得税费用270.008
贷：应交税费应交所得税268.158
递延所得税负债1.85
6.20x08年1月12日，出售剩余股票，实际收到金额＝18.5x8－o.75＝147.25（万元），应结转该金融资产的账面余额＝144＋8＝152（万元）。实际收到金额小于该金融资产的账面余额的差额＝152－147.25＝4.75（万元）。
借：银行存款147.25
投资收益4.75
贷：交易性金融资产成本144
公允价值变动8
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出
借：公允价值变动损益8
贷：投资收益8
纳税调整：股票转让收入＝18.5x8＝148（万元）