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非居民企业所得税待遇分析

《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函[2008]650号），对于非居民企业是否享受《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）规定的对小型微利企业的税收优惠政策问题进行了明确。文件规定：“企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20%税率征收企业所得税的政策。”结合上述政策规定，笔者对非居民企业的所得税待遇从以下四个方面进行分析。
一、从非居民企业的概念及纳税义务分析
《企业所得税法》划分居民企业和非居民企业的依据是“注册地标准”和“实际管理机构标准”。《企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）规定，居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。
也就是说，根据《企业所得税法》，非居民企业是指按照我国税法规定不符合居民企业标准的企业，只负有限纳税义务。我国仅对非居民企业来源于我国境内的所得征税。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
税法区别对待居民企业和非居民企业的目的不仅是为了促使外国企业将管理机构在中国境内登记注册，同时，也是为了维护我国的税收利益和税收主权，以避免跨国纳税人利用国际税收管理合作的困难和漏洞，故意违反税收法规，采取种种隐蔽手段逃避纳税义务。所以，税法规定非居民企业不适用小型微利企业减按20%税率征收企业所得税也是合情合理的。
二、从小型微利企业需符合的条件分析
《企业所得税法》第二十八条规定：“符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。”那么，小型微利企业到底要符合什么样的条件，才能享受上述优惠？具体界定标准，《实施条例》第九十二条进行了规定：“符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。”可以看出，小型微利企业是否享受减免税优惠要从企业规模和盈利水平两个指标来判定，必须注意以下三个问题：
（一）企业所属行业
享受减按20%税率征收企业所得税的小型微利企业，必须是从事国家非限制和禁止的行业。对于国家限制和禁止行业的企业，不得享受企业所得税优惠税率。工业包括采掘业、制造业、电力、燃气及水的生产和供应业等；其他企业是除了工业企业外的其他类型企业，包括服务企业、商业流通企业等。
（二）不同行业的小型微利企业不同判定条件
1.企业从业人数。工业企业，从业人数不得超过100人；其他企业，从业人数不得超过80人。
2.企业资产规模。工业企业，资产总额不得超过3000万元；其他企业，资产总额不得超过1000万元。企业的资产总额是指企业拥有或控制的全部资产，它包括流动资产、长期投资、固定资产、无形资产、递延资产及其他资产。
（三）企业年度盈利水平
享受减按20%低税率征收企业所得税的小型微利企业，不管是工业企业，还是其他企业，其年度应纳税所得额均不得超过30万元。要是年度应纳税所得额超过30万元，就不再属于小型微利企业，也就不能减按20%的税率征收企业所得税。这里的年度应纳税所得额，是指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
综上可知，判断小型微利企业的三个要素是：年度应纳税所得额、从业人数和资产总额。非居民企业依照外国（地区）法律成立且生产经营、人员、账务、财产等实质性管理和控制机构均在国外，税务机关要判断非居民企业是否属于小型微利企业非常困难。所以，对所有非居民企业纳税人实行统一的所得税税率，不但是国际避税与反避税的需要，更能从法律高度防止非居民企业利用小型微利企业的优惠政策进行避税，实现我国各类企业间实际税负公平的目的。
三、从非居