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商誉减损及其会计处理

一、商誉减损的涵义
一般认为，商誉是由于一个企业所处地理位置优越、企业产品质量和经营管理职工素质和工作效率的高水平，或技术先进、历史悠久、信誉卓著等诸因素导致的能够获得超过一般企业的获利能力。商誉有自创商誉和外购商誉两种。自创商誉的取得成本不能可靠计量在会计上不予确认。外购商誉是企业合并中，在购买法下并购企业付出的买价超出被并购企业净资产的公允价值的差额。
外购商誉确认后，根据国际会计准则和世界上许多国家的会计准则规定，将合并商誉定期摊销。但是合并商誉的价值并不稳定，很可能由于这样或那样原因，使并购企业不能获得预期的超额收益或者企业并购商誉不能反映预期流入购买企业的未来经济利益，即是商誉的减损。因此商誉减报可定义为：并购商誉形成后，由于不利的经济趋势、竞争条件以及法律、法规或合同的变化，商誉之重估价值低于帐面价值的差额。其实质是商誉价值的减少。商誉减损体现在被并购企业的经营衰败或现金流量的减少。
二、商誉减损的确认
关于商誉减损的确认问题在国际会计理论界一直存在争议。国际会计准则等22号——企业合并）（1993年修定）第47条规定：在每一个资产负债表日，应对商誉的本摊销额进行检查，并且对其不叮能从预期未来收益中收回的部分，立即确认为费用。美国会计原则委员会意见第17号—一《无形资产》规定：应定期审查无266形资产的帐面价值，如果情况表明原来预计的无形资产的获利能力已大大降低时，就应减少其帐面价值。我国《企业会计准则第X号——无形资产（征求意见稿）》第18条指出：企业根据重估政策对无形资产进行重估价时，应按确定的重估价周期，对同一类无形资产同时进行重估，并分别不同情况处理：因重估价而产生的无形资产帐面价值的增加，应作为重估价准备，计入资本公积。因重估价而产生的无形资产帐面价值的减少，应计入当期损益。此外，英国、瑞士、德国等一些国家将商誉视为永久性资产对商誉减损不确认。
可见，世界各国对商誉减损确认采用不同处理方法。在予以确认的国家也有区别。如国际会计准则采用资产负债表日确认，美国采用审查确认，我国准备使用重估确认的方法。本文认为：商誉做为企业的无形资产，应该与其它长期资产采用同样会计处理方法，即凡能证实资产价值减少时应予确认，使企业帐面资产与实际相吻合；其次，商誉减损具有客观性，因为市场竞争的激烈、经营环境的变迁、消费者偏好的改变都会使本来经营前景良好的企业陷入亏损的境地。例如美国IBM公司曾经是产品知名度高，成绩显赫的电脑公司，在短短一年内由《幸福》杂志上业绩名列前茅的优秀企业沦为几十亿美元的亏损大户，就是很好的实例。因此对商誉减损予以确认符合会计信息充分揭示及真实性原则；再次，合并商誉的优越及其带来的未来经济效益具有不确定性，并购商誉的预计收益下降，即能证实企业未来现金流入减少的确认，符合谨慎性原则；最后，国际会计惯例做为发达国家会计实务的经验总结，对我国的会计及国际化具有重要影响，我国会计正逐步与国际会计惯例接轨，对商誉减损的确认应借鉴国际会计准则的方法。但是鉴于我国的具体国情及会计人员的现状，商誉减损由企业提出申请并经过法定机构重估，依照重估价值确认是比较适宜的。
三、商誉减损的计量
商誉减损的计量取决于对商誉减损的本质的认识。本文认为商誉减损的实质是超额获利能力低于商管帐面价值的差额，具体表现为未来收益能力的降低或是收益持续期间的缩短。如果这种超额收益能力的下降属实，并且符合确定性的一定程度，这种减损可以计量。，由于商誉减损是在并购商誉形成后在企业经营期间发生，不具备企业整体价值评估或出售的客观条件，所以对商誉减损：的计量应使用超额收益现值法。其具体程序是；首先，确定企业净资产价值；其次，按预期报酬率和行业平均利润率确定企业预期利润和行业平均利润，并计算超额利润；再次，计算商誉现值；最后，计算商誉减损。例如：ABC公司经重估确定资产价值18600万元，根据该公司过去四年的经营业绩及未来的盈利水平预测其净资产的投资报酬率为15%，该公司所属行业平均利润率为12％，经分析，该公司获得超额盈利水平将持续5年。商誉帐面价值为2，980万元。计算过程如下：
1、该公司的预期利润=可辨认资产评估价值×预计投资报酬率=18，600×15%=2，790（万元）
同行业正常盈利=可辩认净资产评估价值×同行业平均报酬率=18，600×12%=2，232（万元）
2、超额利润=预期利润-正常利润=2，7901-2，232=558（万元）
3、商誉现值=超额利润/（1+正常投资报酬率）n
4、商誉减损=商誉账面价值-商誉重估现值=2，980-2，011=969（万元）
四、帐务处理
当前各国会计界对商誉的处理有三种方法：直接冲销法、分期摊销法和永久保留法。直接冲销法主张外购商誉不单独反映，