合并范围争议背后的制度和经济原因分析.doc

合并范围争议背后的制度和经济原因分析

合并范围一直是合并财务报表相关理论和实务的重要内容之一，也是最容易产生争议的地方。尤其是上市公司股权分置改革导致的股权分散化和新企业会计准则的实施带来的新旧准则过渡，使得这类争议越来越多。这里面有制度的原因，有职业判断的不同，更有影响职业判断的深层次经济原因。
一、有关合并会计报表范围的争议
尽管新的企业会计准则对合并范围的判断标准作出了详尽规定，但在实务中，关于合并范围的争议还是不少。
第一类案例是单一最大股东形式。这是最常见的案例。在这类案例里，大股东持有股权不足50%，个别甚至不足20%，但具有控制权。如前几年闹得沸沸扬扬的“丰原华源控股权之争”，在这个案例中，江苏华源持有江山制药42%的股权，为单一最大股东，处于相对控股地位，虽然无法满足持股超过50%的标准，但由于其他股东处于相对弱小地位，且为非关联方，同时根据公司章程及董事会有关决议，江苏华源对江山制药有经营管理权，并负责委派总经理和财务负责人，能够控制财务和经营政策，可以认为具有“实质控制”。但是，在丰原集团收购EA和RT之后，由于EA和RT公司同为丰原集团所控制，是关联方，能够形成合力，在董事会上两者占了4个席位，比江苏华源还多，这时应该判断江苏华源已失去了控制权，终止合并报表。然而，在丰原集团收购EA和RT之后的两年里，华源还是坚持把江山制药纳入合并范围。
第二类案例是虽持有50%以上股权，但有私下协议规定为共同控制。如某公司在准备上市过程中，其上市审计师发现，虽然该公司持有下属某汽车公司51%的股权，但从公司章程、董事会组成、董事会决议以及管理层组成来判断，都没发现该公司具有控制权的迹象。经查验该汽车公司发展历史，审计师发现其成立时股比为50：50，后为满足国家相关规定，合作双方签订协议，由外方将1%股权转让给中方股东，在签订股权转让协议的同时，双方还另外约定公司治理仍为共同控制（此约定没有对外公布）。由此，审计师得出判断，认为该汽车公司应属合营企业，而该公司则坚持该汽车公司为其子公司。
第三类案例是大股东虽持有50%以上股权，但根据公司章程判断，大股东并不能控制董事会对重大事项的表决。如某家上市公司持有一下属企业95%的股权（另5%为上市公司的母公司持有），由于在章程中规定“公司董事由双方股东”共同任命，因此审计师认为，既然该上市公司无法单独任命其下属公司董事，应将该下属公司视为共同控制实体。该上市公司对于其持有95%股权的公司都不能视为子公司表示难以理解。
第四类是行业归口管理的问题。在我国的统计制度中，一般由行业归口管理部门负责统计，而不是根据持股比例的大小，这就造成了一些企业以此为理由将其下属同行业却不占控股地位的企业也纳入合并范围。如某电力公司持有一发电企业33%的股权（另外的三方股东分别持有15%、34%和18%的股权），该发电企业一直向电力公司报送统计报表和财务报表，电力公司也一直将该企业纳入会计报表合并范围。后来该电力公司准备上市，审计师认为电力公司并不具有对发电企业的控制权，不应纳入合并范围；但由于发电企业的营业收入占该电力公司的60%以上，如果不纳入合并范围，则该电力公司的业务规模将大打折扣，因此该电力公司以行业归口管理为由，力主将该发电企业纳入合并范围。
二、合并范围争议背后的制度和经济原因分析
以上案例表明，合并范围争议的焦点集中于合并范围的判断标准。合并范围的判断标准分为两个层次：一是形式标准，即拥有被投资单位50％以上的有表决权的股份；二是实质标准，即能控制被投资单位经营和财务政策。笔者认为，作为一项会计实务，合并范围的争议首先来自于注册会计师和会计人员对有关会计制度解读的意见分歧。
（一）有关合并范围的会计制度变迁
1、美国财务会计准则关于合并范围的规定
早在1959年，美国第51号《会计研究公告》就规定了基于“多数股权”的合并。1987年美国第94号财务会计准则公告《合并所拥有多数股权的子公司》对第51号《会计研究公告》进行了修订，首次提出了基于“控制权”的合并，即要求母公司应当合并其所控制的每一家子公司，除非控制是暂时的。1999年，美国财务会计准则委员会发布《合并财务报表：目的和程序》征求意见稿，进一步强调基于“实质控制”的合并。这一时期美国会计准则对于合并范围的规定从“形式标准”走向“实质标准”，一般来说这样的规定会导致实务中合并范围的扩大。
“安然事件”以后，特殊目的实体的合并问题引起了美国财务会计准则委员会的重视。由于原有准则规定特殊目的实体可以不进入合并范围，导致安然公司利用与特殊目的实体的关联交易，大量转移亏损，粉饰合并会计报表。因此，“安然事件”后，美国财务会计准则委员会于2003年1月17日发布第46号解释函《可变利益实体的合并》规定，如果某一