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汇总纳税企业如何申报减免税

《企业所得税法》实施后，享受减免税的主体由原来的独立核算单位改为法人企业，税务机关不再单独受理独立核算的分支机构申请的减免税事项。跨地区经营汇总纳税企业与一般企业享受减免税的资格及审批方式一致，区别在于对企业审批的各项减免适用于法人企业及所属各分支机构。如，A企业为2003年在北京成立的一家高新技术企业，在2004年~2006年分别下设3家独立核算的分支机构：上海分公司A1、深圳分公司A2、西宁分公司A3。由于A企业取得了高新技术企业证书，申请2009年度享受高新技术减免税及技术开发费加计扣除的优惠政策，总机构主管税务机关依据税法审核后，A企业总机构及3家分支机构在2009年度纳税申报时一并享受税收优惠，不需要其分支机构再向所在地主管税务机关单独申请。
目前，跨地区汇总纳税企业在年度汇算清缴申报税收优惠处理时存在两个操作难点：一是总机构和分支机构处于不同税率地区，如何计算减免税额；二是汇总纳税企业同时面对过渡期优惠政策及《企业所得税法》规定的优惠政策，如何进行纳税处理。本文结合案例分析如下。
总机构和分支机构处于不同税率地区如何计算减免税额
由于旧税法下企业所得税纳税主体为独立核算的纳税人，独立核算的分支机构如果符合条件可以按独立纳税人享受减免税优惠，导致总机构和分支机构税率不一致。财政部、国家税务总局《关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税〔2009〕69号）明确，企业在2007年3月16日之前设立的分支机构已单独享受有关税收优惠的，凡符合国务院《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发〔2007〕39号）所列政策条件的，该分支机构可以单独享受国发〔2007〕39号文件规定的过渡优惠政策。国家税务总局《关于跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理若干问题的通知》（国税函〔2009〕221号）进一步明确，除国发〔2007〕39号文件、财税〔2008〕1号文件和财税〔2008〕21号文件规定的税收优惠外，跨地区汇总纳税企业不得按照总、分支机构处于不同税率地区的计算方法缴纳企业所得税。按上述文件规定的汇总纳税企业总、分机构处于不同税率地区减免税款的计算相对复杂，本文从政策依据及操作实例进行分析。
（一）总、分支机构处于不同税率地区计算减免税的政策规定
1.《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》（国税发〔2008〕28号）规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后依照本办法第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额后，再分别按总机构和分支机构所在地的适用税率计算应纳税额。
2.国税函〔2009〕221号文件进一步明确，预缴时，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出企业的应纳所得税总额。此后，按照国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重，向总机构和分支机构分摊就地预缴的企业所得税款。汇缴时，企业年度应纳所得税额应按上述方法并采用各分支机构汇算清缴所属年度的三因素计算确定。
（二）总、分支机构处于不同税率地区的案例分析
汇总纳税企业总、分支机构处于不同税率地区的汇算清缴申报，需要分步计算减免税额。
一是在总机构统一计算应纳税所得额的基础上，按国税发〔2008〕28号文件第十九条规定的比例和第二十三条规定的三因素及其权重计算划分不同税率地区分支机构的应纳税所得额；
二是按各分支机构自身的税率计算各自应纳所得税额；
三是将各分支机构应纳所得税额汇总后计算企业的减免税额。
如上文中A企业2009年度应纳税所得额为1000万元，假设其未取得高新技术企业证书，没有申请享受《企业所得税法》有关高新技术企业减免税优惠。2009年，该企业深圳分公司继续享受《企业所得税法》公布前的过渡期优惠政策，西宁分公司继续执行西部大开发的税收优惠。2009年度纳税申报时，需要根据其总、分支机构处于不同税率地区的情况进行纳税处理。
A企业2009年度各相关指标如文尾表所示：
2009年汇算清缴时，一是分步计算减免税额：
1.计算不同税率地区各分支机构的应纳税所得额
总机构应纳税所得额＝1000×50%＝500（万元）；
25%地区的应纳税所得额＝1000×50%×（0.35×450÷2440＋0.35×30÷155＋0.3×800÷3500）＝100.4（万元）；
20%地区的应纳税所得额＝1000×50%×（0.35×360÷2440＋0.35×20÷