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关于7号公告中“中国的可能税负”的理解

2015年2月3日国家税务总局颁布的《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”）的第四条第四款为：“间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负”。该条款作为直接认定不具有合理商业目的四个需要同时满足的条件之一，在7号公告出台几天来的“火热”解读中大家产生了各种不同理解，而大多数解读中理解为只要不低于10%的预提税负担水平，就不同时满足不合理商业目的的条件了。其实，大家应特别注意的是在该条款中的用语是“可能税负”，所以理解上既然是“可能”，那应该就不只是一个数值，否则为什么不直接用具体数值来表述呢？而总体分析7号公告，我们发现在该公告中的“中国的可能税负”也确实存在以下几种情形：
1、7号公告第二条第一款规定：对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税，即就是应按25%的税率征税（注：这里应专指非居民企业在我国境内设立的常设机构或外国企业常驻代表机构等，而且根据《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函〔2008〕650号）的规定：企业所得税法第二十八条规定的小型微利企业是指企业的全部生产经营活动产生的所得均负有我国企业所得税纳税义务的企业。因此，仅就来源于我国所得负有我国纳税义务的非居民企业，不适用该条规定的对符合条件的小型微利企业减按20％税率征收企业所得税的政策）。
2、7号公告第二条第二款及第三款规定间接转让不动产所得及间接转让股权所得应按照企业所得税法第三条第三款的规定征税，即就是应按10%的税率征税。而对于适用税收协定的缔约国居民企业，凡间接转让中国应税财产认定为直接转让中国应税财产的，7号公告第十八条也明确：“本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。”据此具体又会存在以下几种情形：
（1）根据税收协定规定，在被转让方（境外企业）持股比例或股权代表的不动产超过协定规定比例的，不能享受税收协定免税待遇的情况下，转让中国境内应税财产的所得应按10%的预提税率征税。
（2）对于非居民企业间接转让中国境内营业机构的财产或营业机构的，如有税收协定的，因转让与取得所得的是境外非居民企业，该部分转让所得就不能确认为与境内机构、场所有实际联系的所得，该所得应适用税收协定第十三条财产收益条款，也应按10%的税率征税。
（3）在非居民企业可享受税收协定或安排规定的在中国可以免予缴纳企业所得税的情况下，不适用7号公告第一条的规定，其在“中国的可能税负”就是“零”。
综上，对于间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在“中国可能的税负”，应区分各种不同情况理解，不能以10%的预提税率一概而论。
最后还是需要特别提醒大家注意的是：该条款中的“税负”应是指间接转让中国应税财产交易所得的“企业所得税税负”，而不是“股息预提所得税税负”。

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