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新准则下商誉的财税处理

新会计准则出台以来，商誉作为企业重要的无形资源，由于性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产，上市公司中在实际运用上存在许多争议和问题。本文试图通过介绍商誉和商誉会计的一些处理方法，探讨其与税务处理的差异。
随着经济的不断发展，近年来企业间合并和企业间竞争不断增加，商誉作为一项无形资源，引起人们的高度关注。商誉的会计处理也引起了人们的重视。2006年2月，财政部颁布新的企业会计准则，再次对我国商誉问题的处理作了进一步完善。本文试图通过介绍商誉和商誉会计的一些处理方法，探讨其与税务处理的差异。
新准则下商誉的全新内涵
1.商誉从无形资产中脱离出来。
根据《应用指南》及《应用指南》，商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。
2.新准则主要确认的是“正商誉”，不包括“负商誉”。
即“企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”作为商誉（正商誉）处理，如果企业合并成本小于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额——负商誉，则计入当期损益。
3.商誉的确认以“公允价值”为基础。
4.商誉每年都进行减值测试，并且减值不允许冲回。
《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”对商誉测试的减值部分，应计入当期损益，并且一旦确认，不允许冲回。
5.新准则会计科目增设了“商誉”、“商誉减值准备”等会计科目。
6.商誉在资产负债表单独列示。
根据《应用指南》和《应用指南》的规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。
商誉的初始确认的会计处理
1.在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。
我国新准则第20号《企业合并》中规定：“购买方对合并成本大于合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉。”可以看出，我国就商誉的初始确认及计量与国际会计准则的规定是完全一致的，即都是差额式的间接计量。按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。
2.非同一控制下合并成本的内容。
根据新准则第20号，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。
若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。
也就是说，新准则对于正商誉和负商誉采取了不同的处理方式。对于正商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第2号准则的要求，在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。商誉的税务处理
根据财政部、国家税务总局关于印发《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》的通知，其中对于长期股权投资的权益法核算有关问题的处理规定如下：企业为取得另一企业的股权支付的全部代价，属股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用，不论长期股权投资支出大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，均不得通过折旧或摊销方式分期计入投资企业的费用或收益。即税法规定不确认任何由于长期股权投资的公允价值与按持股比例计算的占被投资单位所有者权益份额不同而产生的股权投资差额。按权益法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也不计入应纳税所得额。即企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。所以，税法上不确认正商誉，也不确认负商誉。
【例1】A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。