非居民企土地使用权转让为何减除计税基础.doc

非居民企土地使用权转让为何减除计税基础

今年发布的《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）对非居民企业所得税征收管理的一些具体问题进行了明确。其中，在关于土地使用权转让所得征税问题方面，24号公告要求，非居民企业在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权，或者虽设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税，并由扣缴义务人在支付时代扣代缴。
一、如何理解减除的计税基础
土地使用权属于企业所得税上的无形资产。按照《企业所得税法实施条例》第六十五条规定，《企业所得税法》第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。因此，讨论土地使用权的企业所得税处理应该在现行《企业所得税法》及其实施条例有关无形资产的概念框架下进行，这一点与会计处理不同。在会计处理上，除了已经计入存货的房地产开发用土地以外，土地使用权除了可能在无形资产科目下核算，也可能在投资性房地产科目下核算。但是《企业所得税法》及其实施条例并没有引入投资性房地产的概念，因此，在会计处理上纳入投资性房地产核算的土地使用权仍应作为无形资产来进行企业所得税处理。
我们将24号公告“应以其取得的土地使用权转让收入总额减除计税基础后的余额作为土地使用权转让所得计算缴纳企业所得税”的规定用公式表示如下：
公式1：土地使用权转让所得=土地使用权转让收入—土地使用权计税基础。
按照《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得的转让财产所得，应以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。《企业所得税法实施条例》第七十四条进一步做出规定，《企业所得税法》第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。在这里，按照规定扣除是指按照《企业所得税法》及其实施条例的规定在计算企业所得税应纳税所得额时税前扣除，并不是指按照企业会计准则的规定在计算利润总额时扣除。如果我们对企业所得税法及其实施条例的规定进行整合，套用在土地使用权上，可以用以下公式来表示：
公式2：土地使用权转让所得=土地使用权转让收入—土地使用权财产净值
公式3：土地使用权财产净值=土地使用权计税基础—已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值
对于土地使用权作为财产能够在税前扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等的主体构成就是土地使用权摊销价值，因此上述计算土地使用权财产净值的公式3的等号右方的“减数”被简化为“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”。
从表面上看，公式1和公式2是有差别的，一个在计算转让所得时扣除的是计税基础，一个扣除的是财产净值，而计税基础和财产净值之间相差的就是“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”。如果“已经按照规定扣除的土地使用权的摊销价值”确实存在，按照24号公告计算的转让所得就会小于按照《企业所得税法》及其实施条例计算的转让所得，看上去随着24号公告的发布，非居民企业似乎占了“便宜”。其实不然，24号公告的计算要求和《企业所得税法》第十九条的规定其实存在内在的一致性，24号公告的计算不会和它的上位法冲突。如果真的存在冲突，那么24号公告的存在就不具备合法性。
为什么笔者强调24号公告的规定与《企业所得税法》及其实施条例的规定是一致的呢？原因就在于24号公告规定的转让土地使用权的主体具有特殊性。24号公告所规定的转让土地使用权的主体可以分为两种情形：一类是在中国境内未设立机构、场所而转让中国境内土地使用权的非居民企业。另一类是虽在中国境内设立机构、场所但取得的土地使用权转让所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业。这两类非居民企业一旦持有中国境内的土地使用权，其取得环节按照税法规定计算的成本构成其计税基础，但是这部分土地使用权价值对应的摊销价值是无法在中国税法规定的持有期间的应纳税所得额中扣除的。
按照《企业所得税法实施条例》第六十六条规定，无形资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。我们不妨假设一家非居民企业在中国以合法出让的方式从政府手里获得了一片工业用地使用权，法定使用年限是50年，支付土