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营改增现行相关增值税会计处理存在的四个问题-营改增会计处理探讨之一
2016年3月18日国务院常务会议通过了营改增全面推开实施方案；3月23日，财政部、国家税务总局联合下发《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。营改增全面推开，是我国营改增的收官之战，对所有纳税人都将产生深远影响，同时对企业1000万会计从业人员而言，也是一项挑战：既要作好增值税会计处理，准确核算、及时足额申报增值税，也要能从管理角度，做好增值税的分析与筹划。
现就当前营改增一般纳税人会计核算存在的问题进行剖析，并就相关会计处理作如下探讨，具体分为三期推送：
营改增现行增值税会计处理存在的四个问题
营改增一般纳税人如何设置增值税会计明细科目
营改增一般纳税人四项典型业务会计处理案例
一、现行营改增一般纳税人会计核算存在的问题剖析
2012年7月5日，财政部下发了《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012]13号），对营改增试点纳税人差额征税、小规模纳税人会计处理、期末留抵税额会计处理进行了规范。但在实践中，核算规范尚存在如下问题：
（一）营改增可以抵减的销项税额未在资产负债表上及时、完整体现
文件规定：“一般纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额”。但是由于当期抵减的销项税额与本期实际产生、可以用于抵减当期和未来期间的销项税额并非完全一致，可能存在时间性差异。那么，只在“应交增值税”下面增加“营改增抵减的销项税额”还不能满足企业的核算要求，主要有：
一是未完全反应纳税人可以抵减的销项税额。如增值税附表（三）应税服务扣除项目中，第4列“本期应扣除金额=2+3”，即期初余额+本期发生额，而第5列，本期实际扣除金额需较本期应扣除金额小，同时也小于本期应税服务销售额。纳税人本期营改增实际抵减的销项税额与纳税人可以用于抵减的销项税额不完全一致，“营改增抵减的销项税额”仅为当期实际抵减数。
二是未及时反应纳税人本期新增的、全部可以抵减销项税额的资产。当纳税人购进可以抵扣销售额的服务时，相关权利即行产生，形成了一项可以抵减应交增值税的资产，按照权责发生制原则，需及时体现该项资产。
三是未完整体现纳税人期末尚存的、可以抵减未来期间的销项税额的资产。公司产生的可以抵减销项税额、但本期尚未抵减的，按照权责发生制原则，应确认为资产，但按目前科目体系，该资产尚未体现。
（二）差额征税的销项税额明细账发生额重复体现
在“应交增值税”借方增加“营改增抵减的销项税额”之后，销项税额则按未扣除服务项目的销售额及价外费用与增值税率来计算，导致出现“三个不符”：
首先，账实不符：销项税额明细账发生额与销项税额定义不符。
根据财税〔2016〕36号附件一：“《营业税改征增值税试点实施办法》第二十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率”；而附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一（三）销售额，对于差额征税的各种应税行为，均是指扣减了相关购入成本、费用后的余额。明细账上以未扣除成本费用的销售额所计算的销项税额与税收文件相关定义不符。
其次，账表不符：销项税额明细账发生额与《增值税纳税申报表》主表第11栏“销项税额”不符。
填写说明：“第11栏销项税额：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和应税服务的销项税额。营业税改征增值税的纳税人，应税服务有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。”
第三，账证不符：销项税额明细账与提供的增值税专用发票销项税额不符。
除部分差额征税不能开具专用发票，如金融产品转让、旅游服务选择差额征收外，其他可以开具增值税专用发票的业务。销项税额系按照扣除费用后的销售额计算销项税额，与账上未扣除费用计算的销项税额不符；虽然与“应交增值税——营改增抵减的销项税额”夹差之后，应交增值税余额不会增加，但应交增值税借贷明细发生额均同步虚增。
例1：某客运站在5月提供客运服务收入和价外费用共计106万元，其中支付给运输公司84.8万元。根据文件规定，
销售额=106-84.8=21.2万元，
不含税销售额=21.2/1.06=20万元
销项税额=20*6%=1.2万元。
如果开具专用发票，则销项税额应为1.2万元（接受客运服务不能抵扣）。
但是，增值税会计核算上的应交税费——应交增值税（销项税额）则为106/1.06*6%=6万元，营改增抵减的销项税额为84.8/1.06*=4.8