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财会[2016]22号文找碴：这么个简单的增值税账务处理到底能挖出多少bug？

2016年12月3日，财政部发表《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》

（财会〔2016〕22号，以下简称22号文件），对营改增后增值税的账务处理进行了全面

规范，其中有很多亮点，也明确了以前的不少模糊地带，为了更好的学习和应用，笔者总

结出了22号文件一些可能存在的小bug。既然是找碴，意味着有疑义的都要揪出来，权

当做一个有趣的游戏而已，希望各位同仁接力找碴。

一、采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理

原文：

采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、

服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个

人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专

用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科

目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用

或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

说明：

这里就有一个明显的错误了，计入进项税科目，再计入进项税转出，这属于进项税不得

抵扣；计入待认证进项税，再进项税转出，这成了缴税行为。纳税人要哭了，买个材料没

取得专票，不抵扣就算了，还要再交税。。

我们只能善意的理解为，文件省略了进项税的核算过程。
二、“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物的账务处理

原文：

实行“免、抵、退”办法的一般纳税人出口货物，在货物出口销售后结转产品销售成本

时，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借记

“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目；按规

定计算的当期出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，借记“应交税费——应交增值

税（出口抵减内销产品应纳税额）”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退

税）”科目。在规定期限内，内销产品的应纳税额不足以抵减出口货物的进项税额，不足

部分按有关税法规定给予退税的，应在实际收到退税款时，借记“银行存款”科目，贷记

“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目。

说明：

这里有两个问题。

其一，按规定计算的退税额低于购进时取得的增值税专用发票上的增值税额的差额，借

记“主营业务成本”科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目，这

个说法不准确。从事过免抵退税业务的财务人员，会清晰的感觉到这个说法不靠谱。如是

外贸企业，这种说法还说得过去，执行免抵退的生产企业，就不对了。准确的说法，其实

很简单，根据税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“免抵退不得免征和抵扣税

额”的当期数。

其二，借记“银行存款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（出口退税）”科目？

笔者看过不少免抵退企业的账务处理，这种方式还真是第一次看到。哪家企业也不可能

当月收到退税，再说，无论何时收到退税款，均需通过“应收出口退税款”科目核算，咱

们最起码要核算下到底有多少退税款吧。
这个，个人认为是文件的笔误。

三、“出口抵减内销产品应纳税额”专栏

原文：

“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规

定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

个人认为，该定义不太准确。

某生产企业，自营出口，当月实现外销收入FOB价RMB1000万元，退税率13%，征收率

17%。取得进项税额100万元，当期免抵退不得免征和抵扣税额（即进项税转出额）为

1000×（17%-13%）=40（万元），因此期末留抵税额为100-40=60（万元）。当期免抵退税

额=1000×13%=130（万元），当期应退税额为60万元，当期免抵税额为130-60=70（万

元），此处的免抵税额在账务上即为“出口抵减内销产品应纳税额”，但是并未抵减内销产

品的应纳税额，因为本例中根本就没有内销收入。因此这里的概念不是非常准确，比较稳

妥的定义，根据税务机关审核的《免抵退税申报汇总表》中的“当期免抵税额”的当期

数，多简单明了，又没毛病。

简单讲，出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额，该定义完全不能反映免抵税额的

实质。

四、购买方作为扣缴义务人的账务处理

原文：

按照现行增值税制度规定，境外单位或个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机

构的，以购买方为增值税扣缴义务人。境内一般纳税人购进服务、无形资产或不动产，按

应计入相关成本费用或资产的金额，借记“生产成本”、“无形资产”、“固定资产”、

“管理费用”等科目，按