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“营改增”混合销售行为发生运费如何处理

经国务院批准，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。“扩围”后的新政，税率规定如下：一般纳税人提供有形动产租赁服务适用17%税率;提供交通运输业服务适用11%税率;提供现代服务业服务(有形动产租赁服务除外)适用6%税率;提供财政部和国家税务总局特别规定的应税服务适用于零税率;小规模纳税人提供应税劳务适用3%的征收率。
增值税暂行条例实施细则第五条规定，一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。“营改增”以前，增值税一般纳税人销售货物并负责运输，向购买方收取货款的同时收取运费，此项销售行为既涉及增值税应税货物，又涉及非增值税应税劳务，该行为被认定为混合销售行为，销售额和运费一并征收增值税，对运输劳务收入不再征收营业税。
“营改增”后，运输劳务不再属于非增值税应税劳务，所以上述业务不再属于混合销售，提供运输应税劳务与销售货物取得的收入应当分别缴税。根据《财政部、国家税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》(财税〔2013〕37号)附件1第三十五条规定，纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。
使用自有运输工具完成货物运输
有自备运输工具的企业，在向客户销售货物的同时，为客户提供所售货物的运输劳务。根据增值税法规定，其运费应与货物销售额一起征收增值税。
例1，甲生产企业向乙工业企业销售一批货物并负责运输，货物适用增值税税率为17%，甲为增值税一般纳税人。货物价款100000元，甲向乙提供所售货物运输劳务同时收取运费1110元，以上款项均通过银行转账结算，甲向乙分别开具增值税专用发票和货物运输业增值税专用发票。
甲会计处理：
借：银行存款118110
贷：主营业务收入100000
其他业务收入1000[1110÷(1+11%)]
应交税费——应交增值税(销项税额)17110[100000×17%+1110÷(1+11%)×11%]。
例2，假设乙为一般纳税人，则乙从甲购买货物的会计处理：
借：原材料(或库存商品、固定资产)101000
应交税费——应交增值税(进项税额)17110[100000×17%+1110÷(1+11%)×11%]
贷：银行存款118110。
例3，假设乙为小规模纳税人，则乙从甲购买货物的会计处理：
借：原材料(或库存商品、固定资产)118110
贷：银行存款118110。
例4，假设甲企业为小规模纳税人，货物总额为100000元，甲向乙提供所售货物运输劳务同时并收取运费1110元，以上款项均通过银行转账结算。
甲会计处理：
借：银行存款101110
贷：主营业务收入97087[100000÷(1+3%)]
其他业务收入1078[1110÷(1+3%)]
应交税费——应交增值税(销项税额)2945[(100000+1110)÷(1+3%)×3%]。
委托运输企业完成货物运输
企业在向客户销售货物时，出面委托运输企业为客户提供所售货物的运输劳务，将货物运抵客户要求的地点，并为此向运输企业支付运费。
例5，甲生产企业向乙工业企业销售一批货物，货物适用增值税税率为17%，甲乙均为增值税一般纳税人，货物价款100000元，由甲企业委托丙运输公司运抵乙企业，甲向该运输公司支付运费1110元，丙向甲开具了货物运输业增值税专用发票。假设丙运输公司为一般纳税人。
甲会计处理：
借：银行存款117000
贷：主营业务收入100000
应交税费——应交增值税(销项税额)17000(100000×17%)
借：销售费用1000[1110÷(1+11%)]
应交税费——应交增值税(进项税额)110[1110÷(1+11%)×11%]
贷：银行存款1110。
乙会计处理：
借：原材料(或库存商品、固定资产)100000
应交税费——应交增值税(进项税额)17000(100000×17%)
贷：银行存款117000。
丙会计处理：
借：银行存款1110
贷：主营业务收入1000
应交税费——应交增值税(销项税额)110。
例6，接上例，假如丙运输公司为小规模纳税人，丙向甲出具了从税务局代开的专用发票。其余条件不变。则甲企业运费的会计处理：
借：销售费用1078[1110÷(1+3%)]
应交税费——应交增值税(进项税额)32[1110÷(1+3%)×3%]
贷：银行存款1110。
乙会计处理：
借：原材料(或库存商品、固定资产)100000
应交税费——应交增值税(进项税额)17000(100000×17%)
贷：银