函证及其替代审计程序误区分析-2.doc

函证及其替代审计程序误区分析

函证及其替代审计程序都是实质性程序中常见的细节测试，但在审计实务中，部分注册会计师（以下简称“CPA”）对函证及其替代审计程序至今仍存在一些理解、认识或操作方面的误区，笔者为此从三个方面分析如下。
一、存在的误区
（一）询证函由被审计单位会计人员发送和回收
根据《中国注册会计师第1312号准则——函证》（以下简称“函证准则”）的规定，CPA应当直接控制询证函的发送和回收。此有两大要点：一是询证函经被审计单位盖章后应由CPA直接发出；二是必须在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函。但是，部分CPA往往将询证函的发送和回收交由被审计单位的会计人员办理，这就可能使回函的可靠性受到严重影响。
（二）对是否实施函证账户的判断仅是以大金额为标准
在对往来账户审计时，许多CPA往往仅是以金额大小为判断实施函证的标准，一定金额以下的就不实施函证，而对金额大小的判断往往又因人而异。
实际上，函证准则第十条对函证程序实施的范围作出了明确规定。如果采用审计抽样的方式确定函证程序的范围，无论采用统计抽样方法，还是非统计抽样方法，选取的样本应当足以代表总体。根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险以及所测试总体的特征等，CPA可以确定从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定项目可能包括：（1）金额较大的项目；（2）账龄较长的项目；（3）交易频繁但期末余额较小的项目；（4）重大关联方交易，（5）重大或异常的交易；（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。
（三）对函证的替代程序就是复印往来明细账页与抄录几笔会计凭证
替代审计中有一较常见的现象，一些CPA喜欢复印有关往来账户的明细账页，再根据账页上记录的凭证号码和经济内容随便抄录几笔会计凭证（没有考虑区分借、贷方分别抽凭的要求），然后在固定格式工作底稿中“查见内容”或“核对栏”的空格上打勾，表示已经履行了“查见”或“核对”程序，最后在审计结论中写上“余额可以确认”。
（四）为了节省函证时间，一律采用消极式的询证函
部分CPA针对回函率低的特点，至今仍一律采用消极式的询证方式，认为不但节省了函证时间，而且还“回避”了收不到回函的尴尬。事实上，由于信函在邮寄过程中有时不一定能准确投寄（如错投或遗失），或被函证单位根本就未认真核对，或即使在账面数据不相符的情况下被函证对方也可能不回函，所以，没有回函不一定表示与对方的账簿记录核对一致。实际上，函证准则第十七条已明确规定了采用消极式询证方式必须具备的四个前提条件，即（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（五）对债权账面余额认定不考虑可收回性
部分CPA认为，审计只是负责确认账面债权余额核算的正确性，而债权能不能正常收回则是被审计单位自身的责任，所以，在审计债权时，根本不考虑债权的可收回性，往往仅凭回函证明或一些简单替代审计的结果就作出余额可以确认的审计结论，对一些有明确线索证明已经形成潜亏的债权不仅不调整财务报表，而且也不要求在财务报表附注中披露。
（六）对债务不进行函证
函证准则第九条明确规定：“函证的内容通常还涉及下列账户余额或其他信息：”……（八）应付账款；（九）预收账款；……“，该准则指南对准则第九条是否实施函证程序做了补充，即CPA可以根据具体情况和实际需要对包括这两项在内的内容（包括但并不限于）实施函证。由此可见，在一般情况下，可能确实不需要对债务进行函证。但如何理解指南所言的”具体情况和实际需要“呢？笔者认为，如果被审计单位控制风险较高，债务金额较大或被审计单位处于财务困难阶段，则应该对应付账款和预收账款中的重大项目进行函证。该问题实际上暴露了一些CPA在审计实务中重债权轻债务的问题。
（七）对被审计单位管理层不同意函证的审计报告披露不正确
在审计实务中，一些审计报告往往会出现这样的保留意见：“由于贵公司要求对应付账款的对方单位不实施函证，而我们也无法对应付账款的对方单位实施全面的替代审计程序，所以，对贵公司应付账款核算的正确性我们无法判断。”
这里，最重要的是判断被审计单位要求不实施函证的合理性。根据函证准则的规定当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，CPA应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。如果认为管理层的要求合理，CPA应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，CPA应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。
笔者认为，如果被审计单位要求不实施函证不合理，则应该采取以下披露形式为妥：“由于贵公司要求对应付账款