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刍议固定资产减值准备与累计折旧的关系

《企业会计制度》有一个突出的特点是要求计提资产减值准备，大部分的减值准备是其对应资产的唯一减项，只有固定资产减值准备是与累计折旧共同作为固定资产的减项。为了在实务中能正确核算和反映固定资产项目，有必要对固定资产减值准备与累计折旧的关系进行分析研究，以求协调好这两个科目的会计核算。
一、固定资产减值准备和累计折旧的涵义
1、固定资产减值准备的涵义
《企业会计制度》第五十六条规定：企业应当在期末对固定资产逐项进行检查，如果由于市价持续下跌，或技术陈旧、损坏、长期闲置等原因，导致其可收回金额低于账面价值的，应当计提固定资产减值准备。这里的账面价值是指固定资产原值扣减已提累计折旧和固定资产减值准备后的净额；这里的可收回金额是指固定资产的销售净价与预期从固定资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。第四十二条规定；在资产负债表中，固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。
从上述规定中可以看出，固定资产减值准备反映的是固定资产净值的减值情况，它是固定资产的账面净值（固定资产原值－累计折旧，与账面价值不同）与企业期末合理预计的固定资产可收回净值（可收回金额或减值后的固定资产净值）的差额。该科目的运用使得期末固定资产按照可收回净值计入资产总额，这样能更好地反映固定资产（这项资源）预期能给企业带来的真实经济利益，防止固定资产价值的虚增。这也体现了谨慎性原则的要求。
2、累计折旧的涵义
我们知道，累计折旧是用来反映固定资产价值转移情况的科目。由于导致固定资产价值转移的原因包括有报损耗和无形损耗，所以在预计折旧年限、净残值和选择折旧方法时既要考虑有形损耗，也要考虑无形损耗。其中，有形损耗主要是物质磨损、时间侵蚀以及外部事故、破坏等原因造成的结果；无形损耗则是由于技术进步造成固定资产相对使用效能下降，从经济角度考虑提前予以报废。期末累计折旧科目反映的是企业估计的固定资产已转移价值的金额。将累计折旧作为固定资产原值的备抵项，可以反映出固定资产的账面净值。
二、固定资产减值准备与累计折旧的关系
1、两者的联系
①两者都核算固定资产价值的降低。无论是固定资产净值的减损，还是固定资产价值的转移，都意昧着固定资产价值降低了。固定资产减值准备与累计拆旧作为固定资产的减项，共同反映这一价值的降低，使得最终的固定资产净值等于可收回金额。
②两者计提的原因有相同之处。从两者的涵义可以看出，技术进步和遭受破坏使得固定资产价值降低是两者计提准备或多计提折旧的共同原因。
③两者之间相互关联。从前面的讨论中可知，由固定资产原值扣减企业估计的累计折旧可以得到固定资产账面净值，再通过固定资产减值准备，可以将账面净值调整为可收回净值。所以，从某种意义上说，固定资产减值准备是累计折旧的补充科目，它将累计拆旧中估计有偏差的地方进行矫正，使得减值后的固定资产净值能体现可收回金额。另一方面，在计提了固定资产减值准备后，固定资产的折旧要以减值后的固定资产净值（不再是固定资产原值）为基础进行调整，也就是说，未来累计折旧的计提要考虑固定资产减值准备的影响。
2、两者的区别
除了两者的涵义不同外，它们的主要区别是：
①两者所针对的对象不同。累计折旧作为备抵项目是针对固定资产原值而言的，固定资产原值扣减累计折旧反映的是固定资产账面净值。固定资产减值准备则是针对固定资产净值而言的，因为当固定资产原值发生减值时，如果企业已事先考虑到而采用加速折旧法计提折旧，固定资产可收回净值不一定会低于账面净值，那么此时就不会计提减值准备。所以，固定资产减值准备虽然是通过期末对固定资产逐项进行检查得出的，但是它不是固定资产原值的减项，而是固定资产净值的减项。两者在这一点上的区别也可从报表列示的情况看出。
②两者处理问题的及时性不同。《企业会计制度》指出，固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，应当按照原确定固定资产预计使用年限和预计净残值、折旧方法的程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。可见，折旧政策的变更是一个复杂的过程，它不能及时地调整可收回净值与账面净值的差额。相反，当折旧估计发生偏差，固定资产价值发生减损时，固定资产减值准备可以在期末及时地予以调整，以确保期末固定资产价值信息的真实性。虽然这种价值减损也可以在未来采用变更折旧估计或政策而多提折旧的方法体现，但从确保当期的信息质量来看，固定资产减值准备科目比累计折旧更加及时、灵活。这也反映出《企业会计制度》在确保信息真实性的同时，也兼顾了相关性。
③两者发生的频率和规律性不同。折旧是固定资产取得成本的一种系统分配过程，它与当期的收益相配比，一般折旧是按月计提，所以折旧计提是经常发生的