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税收筹划不可顾此失彼

税收筹划是一个复杂的系统工程，一个筹划方案会涉及方方面面的人员和组织，对于实践中的税务师而言，一个理论上的完美方案和一个可操作的技术性蓝图有时距离的遥远超出常人的想象。笔者从一个以税收筹划为目的吸收合并案探索理论方案和操作蓝图之间的距离。
一、案例介绍
1、财务状况
甲酒店有限公司有限公司，系某集团所属乙开发公司投资的一家四星级酒店有限公司，承担着乙公司开发楼盘会所的部分功能（以上企业都是内资企业）。截至2006年10月31日，甲酒店有限公司帐面资产、负债及所有者权益如下表（单位：万元）：
资产金额负债及所有者权益金额
货币资金29.13预收帐款37.27
应收帐款94.91应付帐款257.72
预付帐款5.09其他应付款5，734.70
其他应收款39.25应付工资15.98
存货93.51应交税金90.04
待摊费用25.45预提费用10.07
固定资产净值4，136.77负债合计6，145.79
递延资产104.90实收资本1，200.00
未分配利润2，816.78
所有者权益合计-1，616.78
资产总计4，529.01负债及所有者权益合计4，529.01
注：甲酒店有限公司所欠债务主要是乙公司的股东借款
甲酒店有限公司自设立以来，历年经审核可用税前利润弥补的亏损情况如下表（单位：万元）：
年度可税前弥补的亏损
2001821.90
2002316.46
2003427.27
2004349.15
2005259.73
合计2，174.51
甲酒店有限公司2001年度亏损821.90万元，按照税法只能以2006度实现的利润弥补，而甲酒店有限公司2006年仍持续亏损，其自身无法对该亏损予以弥补，因此该集团决定进行适当的筹划重组，使甲酒店有限公司以前年度的亏损能在法定弥补期间内（前五年）得到弥补。
2、重组目标
（1）。酒店有限公司能得以持续经营（不通过清算程序）；
（2）。以前年度及以后年度的亏损能在税前得到弥补；
（3）。在法律上和税收政策上不存在障碍；
（4）。重组成本（涉税金额、中介费用等）较小。
二、方案设计之吸收合并
根据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发【2000】119号）
1、合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：
被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值）。
2、如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。
该集团决定由乙公司以承担甲酒店有限公司全部债务的方式实施合并，其性质系母公司吸收合并子公司，实质是零对价获得甲酒店有限公司的股权，以达到将甲酒店有限公司亏损转移到乙公司在法定弥补期间内（五年）得到弥补的目的。
该方案实施时当地税务机关和该集团税务师产生了如下争议：
1、该方案实质是乙公司零对价获得甲酒店有限公司的股权，甲酒店有限公司股东无偿放弃股权，属于上述119号文件规定2的情形，但文件2并没有明确规定以前年度亏损的处理方式。
2、即使认为该方案可按上述119号文件规定1处理，根据某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额＝合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×（被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值），因为被合并的甲酒店有限公司净资产为负数，按上述公式计算，税务机关认为乙公司无法对原甲酒店有限公司结转过来的亏损予以弥补。
该集团税务师主张“被合并企业净资产公允价值”可以用合并企业承担的被合并企业的债务额来代替。税务机关认为这种提法在现行税法中没有明确的规定作为依据，难以认可。
3、主管税务部门认为与企业合并所得税处理相关文件均是针对非关联企业作出，关联企业如何实施，由于相关执法依据和经验均有所欠缺，因而难以在2006年度内审批。
而甲酒店有限公司2001年度亏损8