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票据贴现息资本化问题的会计判断

一、应收票据贴现的利息处理的相关规定

在实务中，根据企业与银行签署的贴现协议的不同条款，票据贴现有“贴现时即终止确

认相关应收票据”和“贴现时确认为短期借款”两种会计处理方法。其中，如果不附有追

索权，或者虽然附有追索权但被贴现的应收票据为由信誉良好的大型股份制商业银行开具

的商业承兑汇票的，则一般在贴现时即终止确认相关应收票据；其他情况，应在贴现时确

认为短期借款。对于“贴现时即终止确认相关应收票据”的情形，在会计上并未确认为借

款，贴现所得款项与被贴现的应收票据账面价值之间的差额（贴现息）从会计角度应定性

为《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条所指的“金融资产终止确认损

益”而不是借款费用，因此，对这部分终止确认部分的贴现息不适用《企业会计准则第

17号——借款费用》，也就不存在资本化的问题，应按《企业会计准则第23号——金融

资产转移》第十二条规定计入损益。

对于贴现时确认为短期借款的票据贴现业务对应的贴现息的处理问题，由于票据贴现属

于一般借款，而确定一般借款与资本支出之间的对应关系涉及大量复杂的主观判断，需要

更直接的证据（而不仅仅是对报表项目之间关系的一般性的总体财务分析）来界定两者之

间的对应关系。只有当可以获得确凿、直接的证据表明贴现所得资金与符合资本化条件的

资产所发生的购建支出之间存在直接的、明确的、可跟踪的对应关系，且符合《企业会计

准则第17号——借款费用》所规定的其他资本化条件：第一，满足开始资本化的三项条

件；第二，费用产生期间不属于暂停资本化期间内；第三，相关资产尚未达到预定可使用
或可销售状态。在此前提下，才能将贴现利息支出资本化计入相关资产的购建成本中。对

此问题，企业和注册会计师都应谨慎对待，务必确保所获取的证据具有充分、直接的证明

力。

一直以来，利用借款费用资本化实施利润操纵是我国证监会监管的重点领域。为此，中

国证监会于2006年11月曾发布《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通

知》（证监发［2006］136号），通知中明确规定：“上市公司应根据其业务情况和资金实

际使用情况，谨慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本

化，应由公司董事会审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在

财务报表附注中充分披露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条

件的借款费用予以资本化。”该项规定至今仍然是有效的，即借款费用资本化需履行严格

的决策程序，且对借款费用资本化相关信息应当充分披露。

二、案例解析

例：2011年10月1日，甲公司对外销售一批商品给乙公司，价税合计为1170万元，

并与当日收到乙公司交来出票日为2011年10月1日、面值为1170万元、期限为6个月

的商业承兑汇票，票面利率为10%，甲公司本次商品销售成本为800万元。2012年2月1

日，甲公司因上马某产品制造项目改扩建工程（该项在建工程符合《企业会计准则第17

号——借款费用》中所指的“符合资本化条件的资产”）急需资金，甲公司遂将该商业承

兑票据于当日向本地丙银行贴现，贴现协议约定贴现率为12%，且该项票据贴现附追索

权，即票据到期时发生违约时仍由甲公司承担负债责任。

另甲公司某产品制造项目改扩建工程于2011年8月1日动工修建，截至2012年2月1

日，甲公司为该项目专门借入款项已用完，假设甲公司除将应收票据贴现所得资金用于该

项目外，无其他一般借款用于该在建工程。2012年7月1日该工程达到预定可使用状
态，并办理完毕固定资产入账手续。

在本例中，应收票据贴现附追索权，不应终止确认应收票据，而应将票据贴现作为短期

质押借款进行处理。由于票据贴现属于一般借款，且该一般借款与在建工程支出之间存在

直接的、明确的、可跟踪的对应关系，可以将借款费用予以资本化。根据《企业会计准则

第17号——借款费用》第六条规定：“为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了

一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所

占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。”本例中采用简化

处理，即假设在建工程未占用其他一般借款，且票据贴现额已全部用于工程支出。相关计

算过程及会计处理如下（单位：万元）：

2011年10月1日，销售商品时：借：应收票据——乙公司1170；贷：主营业务收入

1000，应交税费——应交增值税（销项税额）170。

按月计提应收票据利息收入：借：应收利息——乙公司9.75；贷：财务费用9.75

（1170×10%+12）。

2012年票据贴现获取一般借款时，相关