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公允价值变动损益科目核算

公允价值变动损益是新会计准则下一个全新项目，正确理解与运用公允价值变动损益进行账务处理，是会计实务工作者需要解决的实际问题。目前研究此问题的文献不少。对会计准则关于公允价值变动损益的处理提出种种质疑，但都没有从会计准则的立法理念上理解公允价值变动损益会计处理的实质。为此，本文就新准则对公允价值变动损益处理的有关规定进行解读，以期能对贯彻实施新准则有所帮助。

一、交易性金融资产公允价值变动的会计处理
下面根据新会计准则的规定，举例说明公允价值变动损益的会计处理。
甲公司在2008年1月1日以每股10元从二级市场购入乙公司股票100万股，另外支付1万元的交易费用。甲公司将该投资划分为交易性金融资产。2008年6月30日，该股票的市价涨至15元／股，2008年12月31日该股票市价为14元／股，2009年1月15日甲公司将股票以每股18元予以全部出售。若不考虑其他因素，甲公司的会计处理为：
1.2008年1月1日，购进乙公司股票时：
借：交易性金融资产成本10000000
投资收益10000
贷：银行存款10010000
2.2008年6月30日，确认该股票的公允价值变动：
借：交易性金融资产公允价值变动5000000
贷：公允价值变动损益5000000
同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润
借：公允价值变动损益5000000
贷：本年利润5000000
3.2008年12月31日，确认该股票的公允价值变动：
借：公允价值变动损益1000000
贷：交易性金融资产公允价值变动1000000
同时，将公允价值变动损益科目余额转入本年利润
借：本年利润1000000
贷：公允价值变动损益1000000
4.2009年1月15日，出售该股票：
借：银行存款18000000
贷：交易性金融资产成本10000000
公允价值变动4000000
投资收益4000000
同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出
借：公允价值变动损益4000000
贷：投资收益4000000
二、公允价值变动损益账户运用中的疑问与分析
上例中，甲公司2008年6月30日，交易性金融资产的公允价值大于账面价值500万元，调增交易性金融资产账面值500万元，并增加公允价值变动损益500万元；2008年12月31日，交易性金融资产的公允价值小于账面价值100万元，调减交易性金融资产账面值100万元，并减少公允价值变动损益100万元；2009年1月15日，出售该交易性金融资产时，将原计入该金融资产的公允价值净变动400万元转出，借记公允价值变动损益400万元，贷记投资收益400万元。然而，一些文献的作者对以上交易性金融资产会计处理提出以下疑问：
一是资产负债表日，因公允价值变动而发生的损益是一笔持有损益，将未实现的损益计入本年利润，会虚增或虚减企业利润，同时，这种处理方法也给企业人为的调整账面利润提供可乘之机；
二是公允价值变动损益已转入本年利润，在出售时，再将已转入本年利润的公允价值变动损益转出，计入投资收益，则重复计算了利润。
针对以上疑问，提出以下改进建议：
一是交易性金融资产出售时，因公允价值变动损益科目转入本年利润，公允价值变动损益已无余额，不需要转入投资收益，则会计处理为：
借：银行存款18000000
贷：交易性金融资产成本10000000
公允价值变动4000000
投资收益4000000
二是公允价值变动损益账户余额应于处置该项投资时结转，在投资持有期间，由于公允价值变动形成的利得与损失通过公允价值变动损益账户自行调节。上例投资公允价值变动数额若于处置时结转，其会计处理为：
借：银行存款18000000
公允价值变动损益4000000
贷：交易性金融资产成本10000000
公允价值变动4000000
投资收益8000000
笔者认为，作者以上建议也存在以下认识上的误区：
第一，作者没有准确掌握按照新会计准则规定交易性金融资产要按公允价值计量；第二，作者没有理解账户要反映交易或事项的经济性质与实质。根据《企业会计准则第22号金融工具确认和计量》第32条规定，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量。企业会计准则应用指南对交易性金融资产科目解释，出售交易性金融资产时，应将原计入该金融资产的公允价值变动转出。甲公司将持有乙公司的股票出售后，为了真实完整地体现所持有乙公司股票给企业带来的损益，将原计入公允价值变动损益的金额转入投资收益科目。这里的原计入该金融资产的公允价值变动损益，是指从购买到出售为止整个持有期间公允价值变动的净额，即交易性金融资产公允价值变动科目的余额，而非公允价值变动损益账户余额。其目的是向报表使用者提供企