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八种亏损不得税前弥补

亏损，指企业依照企业所得税法的规定，将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免

税收入和各项扣除后小于零的数额。企业经营亏损弥补，是企业所得税处理中的重要内

容。弥补以前年度亏损，指在会计处理上，如果以前各年的利润总和为负，本年实现的利

润要首先弥补这部分亏损，其剩余部分作为应纳税所得额，申报缴纳企业所得税。笔者经

过收集、归纳、分析，列出八种不得用于弥补税前亏损的情形。

超过五年的亏损余额不允许弥补

企业所得税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后

年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。

在纳税人多次发生年度亏损的情况下，其亏损可以连续用从亏损年度的次年起5年内的

所得弥补。在纳税人既有盈利年度又有亏损年度的情况下，根据税法规定，亏损弥补的最

长年限为5年，在5年内，不论是盈利，还是亏损，都作为实际弥补年限计算。先亏先

补，按顺序计算弥补期。超过5年弥补期仍未弥补完的，则不能再用以后年度的应纳税所

得额弥补，只能在税后弥补或用盈余公积金弥补。

减免税收入不得用于弥补应税亏损

企业所得税法实施条例第十条规定，企业所得税法所称亏损，指企业将每一纳税年度的

收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。此条款明确规定企业免

税所得包括不征税收入不得用于弥补亏损。

应税所得不得弥补减免税所得项目亏损
企业的应税项目所得也不得用于弥补减征、免征所得税项目亏损，只能用以后年度减免

收入或所得额来弥补。《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通

知》（国税函[2010]148号）规定，企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得

额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项

目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。这条规定要求，企业取得的免税项

目应该单独核算，应税项目与免税项目不能盈亏相抵。而企业会计利润是综合计算的，没

有区分应税项目与免税项目，纳税申报表同样未单独体现应税项目所得与优惠项目所得。

因此，计算应税项目的应纳税所得额时，应在会计利润总额的基础上调减免税项目所得，

不管免税项目是盈利还是亏损都要作全额调减，计算公式为：应税项目调整后所得＝利润

总额－免税项目所得。

境内盈利不可抵减境外亏损

境内盈利不可抵减境外亏损，境外应税所得可弥补境内亏损。企业所得税法规定，企业

在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，但

境外营业机构的应税所得可弥补境内亏损。境外亏损和境外所得首先需区分为直接来源于

境外的所得和间接来源于境外的所得两类，因为我国企业所得税法对这两类所得采取了不

同的计税办法，即直接抵免所得税法与间接抵免所得税法。企业间接来源于境外的所得指

企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资

收益。由于被投资企业发生的亏损，投资企业不能抵免，因此，间接来源于境外的所得不

可能出现亏损。

核定征收亏损不得弥补

《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发

[2008]30号）第六条规定，采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额
计算公式如下：应纳所得税额＝应纳税所得额×适用税率。而在应税收入的确认上，《国

家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）规定，应

税收入额等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额

＝收入总额－不征税收入－免税收入，其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从

各种来源取得的收入。由此可见，实行企业所得税核定征收的纳税人，其以前年度应弥补

而未弥补的亏损不能在核定征收年度弥补。但在以后转换为查账征收年度时，在政策规定

的期限内仍可继续弥补亏损。

被投资企业亏损不能在投资方扣除

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34

号）第五条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投

资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

上市公司资本公积金不得用于弥补亏损

中国证监会发布的《上市公司监管指引第1号——上市公司实施重大资产重组后存在未

弥补亏损情形的监管要求》（以下简称监管指引）规定，公司资本公积金不得用于弥补亏

损、不得采用资本公积金转增股本同时缩股方式弥补亏损。

对于上市公司因实施重组事项可能导致长期不能弥补亏损，进而影响公司分红和公开发

行证券的情形，监管指引规定了四方面的监管要求：一是相关上市公司应当遵守公司法规