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合理筹划享受政策性搬迁税收优惠

《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)、《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第40号)及《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第11号)对政策性搬迁所涉企业所得税事项作出了明确规定，但2013年第11号公告并没有明确过渡期政策性搬迁中，搬迁所得形成的重置资产可以税前扣除的计提折旧或摊销费用的计算方法。企业可以合理开展纳税筹划，以享受过渡期政策性搬迁企业所得税优惠政策。
相关规定
国家税务总局公告2013年第11号规定，凡在国家税务总局2012年第40号公告生效前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，企业在重建或恢复生产过程中购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。但购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基础，并按规定计算折旧或费用摊销。
根据该公告的规定，2012年9月30日前已签订搬迁协议，但在2012年企业所得税汇算清缴前尚未完成搬迁清算的，按国家税务总局公告2013年第11号执行。即如果搬迁所得(搬迁收入-国家税务总局2012年第40号公告第八条所述搬迁支出)-重置资产>0时，在搬迁完成年度，计入应纳税所得额，重置资产不再计提折旧和摊销费用;如果搬迁所得>0，但搬迁所得-重置资产≤0，只能递减至0;如果搬迁所得≤0时，在搬迁完成年度以实际金额计入应纳税所得额，重置资产不得在当期扣除，可按规定计算折旧或摊销费用。
案例分析
案例1：甲企业因社会公共利益的需要进行整体搬迁，且该搬迁符合政策性搬迁条件，2012年9月30日前已签订搬迁协议，但在2012年企业所得税汇算清缴前尚未完成搬迁清算。其间，甲企业取得政策性搬迁收入16000万元，符合国家税务总局公告2012年第40号第八条所述的搬迁支出2000万元(资产原值3000万元，折旧摊销及清理费用1000万元，下同)，购置土地5200万元，建造房屋3600万元，购置设备3200万元(房屋、设备的残值率均为5%，下同)。
甲企业的税务处理如下：
搬迁所得=搬迁收入16000-搬迁支出2000=14000(万元)。
搬迁所得-重置资产=14000-(5200+3600+3200)=2000(万元)，在搬迁完成年度计入应纳税所得额，重置资产不再计提折旧或摊销费用，即重置资产可以税前扣除的计提折旧或摊销费用为零。
案例2：乙企业因社会公共利益的需要进行整体搬迁，且该搬迁符合政策性搬迁条件，2012年9月30日前已签订搬迁协议。但在2012度企业所得税汇算清缴前，尚未完成搬迁清算。其间，乙企业取得政策性搬迁收入11000万元，符合国家税务总局公告2012年第40号第八条所述的搬迁支出2000万元，购置土地5200万元，建造房屋3600万元，购置设备3200万元。
乙企业的税务处理如下：
搬迁所得=搬迁收入11000-搬迁支出2000=9000(万元)。
搬迁所得-重置资产=9000-(5200+3600+3200)=-3000(万元)。即可以计提折旧或摊销费用的重置资产的计税基础为3000万元。
如何对可以计提折旧或摊销费用的3000万元重置资产的计税基础在各项资产之间进行分配，国家税务总局公告2013年第11号并未作出规定，笔者提出如下两种方案：
第一种方案：采用可以计提折旧或摊销费用的重置资产占全部重置资产的比例计算。
可以计提折旧或摊销费用的重置资产占全部重置资产的比例=3000÷(5200+3600+3200)=25%。
假设土地使用权按50年摊销，则每年摊销费用为104万元;房屋按20年计提折旧，则每年折旧费用为171万元;设备按10年计提折旧，则每年折旧费用为304万元。这样，会计上每年重置资产可以计提折旧和摊销的费用合计579万元(104+171+304)。
每年可以税前扣除的固定资产折旧和土地使用权摊销费用=579×25%=144.75(万元)。
1.如果乙企业执行《企业会计准则》，由于会计上已将收到的政府补助确认为递延收益，按年度计算的计提折旧和摊销费用的金额从递延收益转入营业外收入，税务上每年可按144.75万元作纳税调整减少处理。
2.如果乙企业执行《企业会计制度》，由于会计上对所有重置资产直接计提折旧和摊销费用，应对重置资产不再计提折旧和摊销费用的434.25万元(579-144.75)作纳税调整增加。
第二种方案：由企业按重置资产，自选折旧或摊销最低年限短的某一类或几类资产计提折旧或摊销费用。
1.如果乙企业执行《企业会计准则》，由于会计上已将收到的政府补助确认为递延收益，所有重