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对《企业会计准则》--关联方关系及其交易的披露的两点异议

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许绍双
1997年,我国《企业会计准则一一关联方关系及其交易的披露》(以下简称《准则》)的发布实施,为规范上市公司的关联方关系及其交易在会计报表附注中充分披露,遏制关联方之间不公允的关联交易起到了积极作用。随着我国上市公司信息披露规范体系的不断完善,近期《关于上市公司重大购买、出售、置换资产若干问题的通知》(以下简称《通知》)、《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《规定》)等的相继发布实施,《准则》与这些规则在关联方范围的认定上出现了明显的不协调,影响了出台规则的实际执行效果。另外,《准则》与《准则》讲解在关联方关系的披露方面的表述上也存在着明显的不一致,这种差异不利于对《准则》的准确理解,从而影响了上市公司的信息披露质量。基于此,本文试对以上两点不协调之处加以分析,并提出相关建议,以期有助于上市公司信息披露规范体系的进一步完善。
一、《准则》与相关规定之间的不协调之处:关联方范围的认定
目前,我国上市公司会计报告主要遵循《证券法》、《公司法》、《会计法》、《股票发行与交易管理暂行条例》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》、企业会计准则、企业会计制度以及近期发布实施的《通知》、《规定》等的要求。显然,上市公司信息披露规范体系由法律规范和制度规范两个层次构成,由专业性规范和相关性规范两种规范组成。比较而言,制度规范比法律规范详细,专业性规范比相关性规范更具有操作性。近期发布实施的《通知》、《规定》属于制度规范,是根据环境的变化而作出的相应调整,是对在监管工作中已大量普遍存在的具体信息披露问题所形成的详细规定。因此,当上市公司按照《通知》、《规定》等的具体规定来披露信息时,它们与已存的法律规范或制度规范在概念的前后衔接上的不协调通常会导致不同的理解和不同的信息披露。具体如下:
(1)20xx年6月8日发布实施的《上海证券交易所股票上市规则(20xx年修订本)》和《深圳证券交易所股票上市规则(20xx年修订本)》都明确地提出了“上市公司关联人包括关联法人、关联自然和潜在关联人”,即与上市公司关联法人签署协议的也属于关联方。
(2)20xx年12月10日,证临会在《通知》中对关联交易也有新的规定:“如果交易对方已与上市公司控股股东就直接或间接受让上市公司股权事宜,或因向上市公司推荐董事达成默契,可能导致公司实际控制权发生变化的”,也属于关联交易。显然,以实际控制权是否转移的标准来界定,关联交易的范畴又有所扩大,从而关联方范围的认定实际上也扩大了。
(3)20xx年12月21日财政部发布实施了《规定》,对显失公允的关联交易价格作出了会计处理规定,即:对上市公司与关联方之间的交易,如果没有确凿证据表明交易价格是公允的,那么对交易价格显失公允的部分一律不得确认为当期利润,而作为关联方对上市公司的捐赠,记入“资本公积”,并单独设置“关联交易差价”明细科目进行核算。《规定》最后一项表明,《准则》是判断关联方的主要依据。《准则》没有专门定义关联方,只给出了判断关联方存在的基本标准,即“在企业财务和经营决策中,如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,本准则将其视为关联方;如果两方或多方同受一方控制,本准则也将其视为关联方。”
(4)20xx年3月8日,上交所、深交所发布了《上海证券交易所上市公司临时报告系列格式指引》和《深圳证券交易所上市公司临时报告系列格式指引》,其中指出“交易对方是潜在关联人的,应当详细披露其背景资料。”从上述可知,当前的上市规则和上市公司临时报告都明确包括了“潜在关联方”,而且在《通知》中已经运用了实际控制权是否转移的标准来界定关联方交易,这些都已突破了《准则》对“关联方”的限定,但是同时期地布实施的《规定》却明确指出《准则》是判断关联方的主要依据。这样,对关联方的界定就出现了同一时期不同的规则执行不同标准的现象。这显然不利于提高上市公司信息披露的质量。在具体执行《规定》时,对同一经济事项可能由于上市公司对“关联方”不同的理解而导致不同的信息披露状况。这显然违背了资本市场的“三公”原则,不利于资本市场的健康发展。
本文认为,上述的规则实际上都是为了进一步贯彻“实质重于形式”的原则,是对1997年颁布的《准则》的有益补充,处理《准则》与它们之间的不协调时同样要以是否有利于进一步贯彻“实质重于形式”原则为准绳。从某种意义上来说,“实质重于形式”原则是“实事求是”思想路线在资本市场的具体运用。结合上述的规则出台的宏观经济背景,我们有理由相信进一步扩大“关联方”的界定范围是对“实质重于形式”原则的更深层次上的遵循。