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国际税收协定滥用的法律问题研究

摘要：国际税收协定作为防止和缓解重复征税、协调国际税收分配关系、促进国际税收管理合作与解决国际税收争议的重要途径，受到国际社会普遍重视。在税收协定中，各国通过谈判和协商本来只能由缔约国居民享受的优惠待遇，却往往被非缔约国的居民通过在与收入来国有税收协定的缔约国一方设立导管公司等中介体形式，以达到滥用税收协定不合法地享有利益的目的。因此，从滥用国际税收协定的基本概念和特征入手，通过分析^p其基本形式，比较研究了目前国内法和国际法针对此问题的法律规制方法。
【关键词】：^p：国际税收协定；滥用；中介公司；反避税条款
中图分类号：D99文献标志码：A文章编号：1673-291_（20__）14-0310-03
国际税收协定（InternationalTa_Treaty），又称国际税收条约，是指两个或两个以上的主权国家，为了协调相互间的税收分配关系和处理跨国纳税人征税事务等方面的问题，通过谈判签订的一种书面协议。
随着国际投资的不断增长及所得税制度在世界各国的普遍建立，协调跨国所得和财产课税的国际税收协定得到了迅速的发展，成为主权国家之间相互协调税制差异和利益冲突，实现国际税务合作的有效形式。与此同时，非缔约国居民利用一定的手段以获得缔约国居民地位享受税收协定所带来的优惠的情况也日趋频繁，使缔约国税收收入蒙受损失，亟需在法律上予以规制。
一、国际税收协定滥用的界定
（一）国际税收协定滥用的定义
税收协定滥用在国际税收相关文献中有“AbuseTa_Treaty”、“Treatyshopping”等表述。概括而言，滥用税收协定，是指非缔约国居民利用国际税收协定的某些优惠条款，设法使自己的应税行为符合其有关规定，以此全部或部分得到税收协定提供的本不该由其享有的税收优惠待遇，以达到避税目的。
（二）国际税收协定滥用的特点
从定义出发，进一步分析^p这种行为的特点，主要可概括为如下几点：第一，行为主体主要是跨国公司，即法人居民。这是因为法人与自然人相比，法人具有更大的“易变性”，很容易通过精心策划，巧妙地装扮成缔约国的“居民公司”从而谋取到协定待遇。第二，行为对象主要是针对间接性的投资收益，如股息、利息、特许权使用费及财产租赁收入等，目的是为了减轻预提税的课征。第三，行为方式主要是通过在协定国组建中介公司来谋求不应得的税收利益，如在缔约国组建各种控股公司、传输公司、信托公司等。
（三）国际税收协定滥用的产生原因
1.主观方面
税务是纳税人的一种经济负担，作为一个理性的“经济人”，要追求个人利益的最大化，必定会产生设法少纳税从而多获利的行为。而跨国纳税人为了实现跨国投资的的利润最大化，有着相对更强的避税动机，避税手段自然也是层出不穷。
2.客观方面
（1）企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来的缔约国免于征税，除非该跨国企业在收入来国设有常设机构。在设有常设机构的情况下，收入来国也只就归属于该常设机构的利润征税，而且所征的税款可在居住国得到抵免。
（2）缔约国一方的居民个人受雇于缔约国另一方而产生的劳务费所得，如果该人只在缔约国另一方短期停留，而且所得并非由缔约国另一方的居民雇主支付或代表雇主支付的，也并非由雇主设立的常设机构支付的，该项所得只在其为居民购买力的缔约国一方征税，即使在缔约国另一方可征税的情况下，所征的税款也可以得到抵免。
（3）股息、利息、特许权使用费等消极投资所得，在收入来国可按照比该国常规税率更低的限制税率缴纳预提税甚至免税。
（4）个人独立从事专业性劳务而产生的劳务所得，只在其为居民的缔约国一方征税，收入来的缔约国免于征税。
（5）船舶或飞机从事国际运输，或以船舶从事的内河运输，取得的利润，仅在企业实际管理机构所在的缔约国征税。
（6）缔约国一方居民在缔约国另一方学习，培训，或从事讲学，研究，取得的收入，收入来的缔约国给予一定的免税优惠。
（7）在居住国允许“税收饶让抵免”的条件下，跨国纳税人在收入来的缔约国所享受的减免税优惠而少缴的税款，可以视同缴纳，在其居住国得以抵免，从而使其享受的税收利益全额成为不负担任何税收的净所得。
二、国际税收协定滥用的主要方式与危害后果
（一）国际税收协定滥用的主要方式
有的学者将滥用税收协议的行为定义为：并非税收协定缔约国任何一方居民的人通过在其中某一缔约国设立管道实体等办法达到利用协定好处的做法。其具体的行为方式大致有如下几种。
1.设立直接中介公司（directconduitpanies）
又称“直接导管公司”，是指为获取某一税收协定待遇的好处，而在某一缔约国中建立的具有居民身份的中介体公司。例如，A国甲公司有来于B国乙公司的股息收入，但A、B两国尚未建立税收协定关系。A国甲公司又在C国组建一家公司丙。乙公司