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浅谈我国的独立审计目标

摘要了独立审计目标的内在缺陷，指出当代审计正在由制度导向型向风险导向型，提出了我国独立审计的目标设想。关键词独立审计目标独立审计目标又称注册师审计目标，它是审计的最高层次，也是整个独立审计监视系统的定向机制，决定了审计的、形式、质量以及审计责任。但是，我国现有的独立审计目标在内涵概括和外延覆盖方面都不尽公道。1现有独立审计目标的内在缺陷1.1公允性与正当性之间的矛盾所谓公允，按照英美会计中一个比较通俗的解释是：“公平地提供信息，即不左袒任何特定的信息使用者；客观地反映实质而不拘泥于形式。”由此可知，它有两层含义，第一层即“中庸之道”，第二层即“实质重于形式”（SubstanceoverForm），而且重在第二层。为了能够如实地反映经济实质，可以背离具体的法定要求，只要对背离的理由和处理进行适合的表露即可。所以，当法律体现了大多数人的意见时，公允性与正当性是一致的，由于公允的报表必定正当，正当的报表必定公允；但法律并不体现大多数人的意志时，二者就有了冲突。要求同时做到公允和正当就是不可能的。由于正当的报表难以做到“公允”，“公允”的报表则不正当。何况假如经济业务是不正当的，要求会计报表“正当”就只能否定其真实性，而要真实反映就一定是不正当的。从法律制度的渊源来看，“真实与公允”源于英美等普通法系国家，这和他们重案例法、轻成文法，长期实行“实质重于形式”的会计惯例是一致的。我国属于民法系国家、重成文法、轻案例法，长期实行的是“形式重于实质”（FromoverSubstance）的会计惯例，将公允性引进独立审计目标反而可能造成舞弊盛行和注册会计师无所适从的尴尬局面。另外，公允一词在汉语里内涵较丰富，在很多情况下含义模糊，不同的人可能有不同的理解，可操纵性不强。注册会计师在审计实务中难以正确界定作甚公允，作甚非公允，这无疑会到审计业务的执行。而且公众也会对这一概念产生歧义。即使在英国，其独立审计目标中也补充了真实性概念来修正公允性概念。所以，我国独立审计目标并列使用“公允”和“正当”来表达独立审计目标很不恰当。1.2“一贯性”不宜与“公允性”、“正当性”并列将“一贯性”与“公允性”和“正当性”并列作为独立审计目标的一个主要内容并不恰当。会计处理方法的一贯性，在西方国家的独立审计准则和国际审计准则对审计目标的规定中都没有提到也未要求，这是由于它已经包含在了一般会计原则中。我国之所以在独立审计目标中提出了“一贯性”的要求，主要是考虑到我国的会计处理方法正处于一个大变革时期，会计准则、会计制度的重大变化会给会计信息可比性带来的巨大影响。但即便如此，“一贯性”与“公允性”、“正当性”并列成为独立审计目标的一个主要内容，仍不太恰当。（1）会计处理方法是否遵循“一贯性”原则，已由会计准则做出规定。我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》均指出：“会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。”而且，“公答应”和“正当性”是总体性要求。“一贯性”是具体要求，而审计目标主要是对会计报表的总体性要求及发表意见，把“一贯性”作为审计目标不太恰当。（2）既然我国《企业会计基本准则》和《企业会计制度》具有法律效力，所有企业都应遵守。那么，假如被审计单位无故不遵守“一贯性”原则，就属于违法行为，也就违反了独立审计目标的“正当性”要求。由于审计目标的“正当性”已包含了“一贯性”的内容，再把“一贯性”和“正当性”并列作为审计目标有重复之嫌。（3），我国会计准则又规定，在某些特殊情况下，如法律、会计准则要求变更以及变更可以提供更相关可靠的会计信息时企业会计处理方法可以不遵守“一贯性”原则。由于“一贯性”存在例外，把“一贯性”作为独立审计的一个目的就显得不妥。总之，由于不恰当地使用了“公允性”的概念以及将“一贯性”与“公允性”并列，导致了现有独立审计目标的内在缺陷。这就有必要重构独立审计目标，使其内涵概念能够更趋于完整、公道。2独立审计目标应向风险导向型转化影响审计目标的因素主要是社会需求和审计自身的能力。社会需求决定了审计需要做什么，审计自身能力则决定了审计能做什么。只有将二者有机地同一起来，才能确立适当的审计目标。从社会需要与注册会计师自身能力角度看，应该采用基于风险导向型的独立审计目标来取代基于制度基础的“三性论”独立审计目标。2.1需求，公司报表的使用者已由原来的股东扩大到了股东、债权人、顾客、潜伏的投资者甚至一般公众等，相应地，公司的责任从只负责老实经营和正当使用资金，扩大到有效地使用资金和承担一定的社会责任。因此，公众要求作为公司财务报表鉴证者的注册师应该对他们负责。而且由于公众所依靠的审计信息的范围扩大，就更加重了注册会计师的责任和责任，由于随着会计师事务所改制的进行，会计师事务所成为在经济上独立、脱离政府机构的独立体，完全走向